En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, emite el siguiente informe:
Primero. Trabajo dependiente.
El consultante afirma ser residente fiscal en Suiza desde el año 2013, trabajando desde allí para una entidad residente en territorio español.
A efectos de la contestación presente, a partir de la información consignada en el escrito de consulta, se adoptan las siguientes premisas:
(i) el consultante carece de la consideración de residente fiscal en España; y
(ii) el trabajo realizado por el consultante para la empresa española lo es por cuenta ajena, en la forma de trabajo dependiente y no se realiza físicamente en España.
En relación con los rendimientos del trabajo obtenidos por el consultante, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (BOE de 3 de marzo de 1967), modificado por el Protocolo que modifica el Convenio de 26 de abril de 1966 entre España y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007) y por el Protocolo entre el Reino de España y la Confederación Suiza que modifica el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (BOE de 11 de junio de 2013) -en adelante, Convenio hispano-suizo-:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El empleado no permanece en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de un total de 183 días durante el año fiscal considerado;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado.
(…)”.
Por otra parte, el párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio tributario sobre la renta y sobre el patrimonio de la OCDE, -en adelante, MCOCDE-, determina que:
“1. El apartado 1 establece la regla general aplicable a la imposición de la renta del trabajo por cuenta ajena (distinta de las pensiones) conforme a la que esta renta es gravable en el Estado donde se ejerza. En ocasiones, dirimir si se prestan o no servicios en el ejercicio de un trabajo por cuenta ajena puede generar dificultades que se comentan en los párrafos 8.1 y siguientes. El trabajo por cuenta ajena se ejerce en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando realiza las actividades por las que se paga la renta correspondiente. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una retribución, por razón de un trabajo por cuenta ajena, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado”.
El consultante afirma realizar el trabajo desde Suiza, siendo los frutos de dicho trabajo para una empresa española. Por lo tanto, de acuerdo con los párrafos anteriores, se entenderá que el empleo se ejerce en Suiza (siendo irrelevante que los frutos del trabajo se perciban por una empresa española), por lo que las rentas derivadas de dicho trabajo solamente tributarán en Suiza.
A efectos de determinar si existe obligación de retener, resulta procedente atender a las disposiciones del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes —en adelante, TRLIRNR—, cuyo artículo 1 estipula lo siguiente:
“El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste.”
El artículo 5 del TRLIRNR señala lo siguiente:
“Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
Por otra parte, el artículo 13 del TRLIRNR determina qué rentas se entienden obtenidas en territorio español. En particular, en lo que atañe al supuesto objeto de consulta, el artículo 13.1.c) establece lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”
Considerando que no concurre ninguna de las circunstancias señaladas, en defecto de información adicional distinta de la indicada en la contestación presente, las retribuciones del trabajo percibidas por el consultante no se entienden obtenidas en territorio español, por lo que no quedan sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Por otra parte, el apartado 1 del artículo 31 del TRLIRNR, relativo a la obligación de retención, dispone lo siguiente:
“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen…”
Así pues, no estando las rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no existirá obligación de retener.
Segundo. Reembolso de las cantidades retenidas de forma indebida en España.
En la medida en que las rentas del trabajo para la entidad española no están sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las cantidades retenidas a cuenta deben considerarse ingresos indebidos.
El artículo 35.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE del 18 de diciembre), -en adelante, LGT-, establece que los contribuyentes son obligados tributarios, reconociéndose en los artículos 120.3 y 221.4 su derecho a instar la rectificación de una autoliquidación en los siguientes términos:
«Artículo 32. Devolución de ingresos indebidos.
1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.
2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
(…)».
«Artículo 34. Derechos y garantías de los obligados tributarios.
1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:
(…)
b) Derecho a obtener, en los términos previstos en esta ley, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del interés de demora previsto en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto.
(…)».
«Artículo 35. Obligados tributarios.
1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.
2. Entre otros, son obligados tributarios:
a) Los contribuyentes.
(…)»
«Artículo 120. Autoliquidaciones.
(…)
3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
(…)
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley
(…)».
«Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.
(…)
4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley”.
(…)».
Asimismo, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), -en adelante, RGAT-, recoge este derecho en su artículo 119.4 regulando el procedimiento a seguir en los artículos 126 a 129. En particular, el artículo 119.4 de la LGT y los artículos 126.2 y 3, 127.1, 128.1 y 129 del RGAT señalan, respectivamente, que:
«Artículo 119. Autoliquidaciones complementarias.
(…)
4. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación conforme a lo establecido en el artículo 126».
«Artículo 126. Iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.
(…)
2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.
El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.
(…)».
«Artículo 127. Tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.
1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:
a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.
b) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.
(…)
d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.
(…)».
«Artículo 128. Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.
1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.
En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.
(…)».
«Artículo 129. Especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas.
1. Cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo.
2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.
(…)
4. Cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas, se aplicará lo dispuesto en los artículos anteriores, con las siguientes especialidades:
a) La resolución del procedimiento corresponderá al órgano que, según la normativa de organización específica, fuera competente respecto del obligado tributario que presentó la autoliquidación cuya rectificación se solicita.
En los Impuestos Especiales la resolución del procedimiento corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica fuera competente respecto del establecimiento del obligado tributario que efectuó la repercusión, excepto en el caso de centralización autorizada de los ingresos en que será competente el que, según la normativa de organización específica, corresponda al obligado tributario que efectuó la repercusión.
En aquellos casos en los que a la vista de la solicitud presentada y de la documentación que se deba acompañar para fundamentar la misma resulte acreditado que no concurren los requisitos para proceder a la rectificación de la autoliquidación, la resolución corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica fuera competente respecto del obligado tributario que inició el procedimiento. En estos casos no será de aplicación lo previsto en el párrafo d) de este apartado.
b) La solicitud podrá hacerse desde que la actuación de retención, la detracción del ingreso a cuenta o la actuación de repercusión haya sido comunicada fehacientemente al solicitante o, en su defecto, desde que exista constancia de que este ha tenido conocimiento de ello.
Cuando la solicitud de rectificación se presente antes de la finalización del plazo de declaración en que hubiera de presentarse la autoliquidación cuya rectificación se solicita, se considerará como periodo de interrupción justificada a efectos del cómputo del plazo para resolver el procedimiento el tiempo transcurrido desde la fecha de presentación hasta la fecha de finalización de dicho plazo de declaración.
c) En la solicitud, además de las circunstancias previstas en el artículo 126.4 de este reglamento, se harán constar el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del retenedor o persona o entidad que efectuó el ingreso a cuenta repercutido o del obligado tributario que efectuó la repercusión.
La solicitud deberá acompañarse de los documentos justificantes de la retención, ingreso a cuenta o repercusión indebidamente soportados.
d) En la tramitación del procedimiento se notificará la solicitud de rectificación al retenedor o al obligado tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que efectuó la repercusión, que deberán comparecer dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, y aportar todos los documentos y antecedentes requeridos y cualquier otro que estimen oportuno.
Posteriormente, las actuaciones se pondrán de manifiesto, sucesivamente, al solicitante y al presentador de la autoliquidación, por periodos de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dichos plazos, para formular alegaciones y aportar las pruebas oportunas. A estos efectos, se podrán hacer extractos de los justificantes o documentos o utilizar otros métodos que permitan mantener la confidencialidad de aquellos datos que no les afecten.
e) La liquidación provisional o la resolución denegatoria que ponga término al procedimiento se notificará a todos los obligados tributarios.
f) En el supuesto de que la resolución estimatoria fuera recurrida por el retenedor, por el obligado tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que realizó la repercusión, aquella no será ejecutiva en tanto no adquiera firmeza».
Por su parte, el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo), -en adelante, RGRVA- dispone al respecto:
«Artículo 14. Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.
1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).
(…)
2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.
b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.
(…)».
Por lo tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 129.2 del RGAT, el consultante podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la cual se hubiese realizado aquél, debiéndose ajustar a lo dispuesto en los artículos 126 a 128 del RGAT y 14 del RGRVA. En este caso, la devolución se realizará directamente al consultante, que soportó indebidamente la retención.
En todo caso, hay que señalar que, instado el procedimiento de rectificación de autoliquidación, corresponderá a la Administración tributaria gestora, en este caso la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la valoración de la concurrencia de los presupuestos de hecho y de derecho determinantes de la eventual procedencia de la rectificación de la autoliquidación y, en su caso, reconocimiento del derecho a una devolución de ingresos indebidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.