La tributación en España de las rentas obtenidas por el consultante en el período impositivo dependerá de su residencia fiscal en dicho período impositivo, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF) o sólo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, IRNR).
En la legislación interna española, la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicción no cooperativa), la administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación:
“1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.
2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.”.
Conforme a ello, si el consultante, quien, según expone, se trasladará a vivir a Italia, junto con su cónyuge, entre uno y dos años, permaneciera físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días dentro del año natural, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia del consultante en España durante dicho período impositivo, por lo que el consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia.
No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante fuese residente fiscal en España y al mismo tiempo fuera considerado residente fiscal en Italia de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977 (Boletín Oficial del Estado de 22 de diciembre de 1980) en adelante, el Convenio.
Así, el artículo 4 apartados 1 y 2 del Convenio establece:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado.
2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente;
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.
En cuanto a qué se entiende por vivienda permanente a su disposición a los efectos del mencionado apartado 2.1.a) del artículo 4 debemos tener en cuenta los comentarios 12 y 13 al artículo 4 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, (versión 2017), en adelante, MCOCDE relativo a la residencia, que orientan en la interpretación del citado artículo 4 del Convenio, que establecen lo siguiente:
“12. El subapartado a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio (cuando hay conflicto entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como residencia de la persona física el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir, la persona física la habrá acondicionado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración.
13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en alquiler, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté a su disposición en todo momento, de forma continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, negocios, estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.). Por ejemplo, una casa perteneciente a una persona física no puede considerarse a su disposición durante un periodo en el que está alquilada y efectivamente ocupada por una persona no relacionada, de forma que esa persona física no tenga la posesión de la casa ni la posibilidad de habitarla.”
De acuerdo con los mencionados comentarios, para que una vivienda lo sea a los efectos del apartado 2 del artículo 4 del Convenio deber ser permanente, entendido como que la persona física la tenga acondicionada y reservada para su uso permanente, sin que pueda tener esta consideración cuando las condiciones de estancia en un determinado lugar evidencien que dicha estancia se pretende lo sea de corta duración. En cuanto a la forma que puede tomar la vivienda, puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en alquiler, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté a su disposición en todo momento, de forma continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, negocios, estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.). Por lo tanto, para que una vivienda, en cualquiera de sus formas, pueda tener la consideración de vivienda permanente a los efectos del apartado 2 del artículo 4 del Convenio deberá tener todas estas características.
El consultante expone que posee una vivienda en Madrid (donde vive junto con su esposa y una de sus hijas, mayor de edad, pero estudiante) y otra vivienda en otro municipio de la Comunidad de Madrid (en la actualidad, pendiente de la concesión de la licencia de primera ocupación).
En todo caso, la valoración de las circunstancias de hecho expuestas no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por tanto, se va a dar respuesta a esta consulta presuponiendo que el contribuyente, según lo expresado en el escrito de consulta, será no residente en España y residente en Italia, determinándose la tributación de las rentas percibidas de fuente española (pensiones y alquiler de inmuebles situados en España) conforme al Convenio y la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR.
Primero. – Pensiones.
De los datos aportados en el escrito de consulta no se puede saber si las pensiones percibidas por el consultante tienen el carácter de públicas o privadas, por tanto, se analizan ambos casos.
1.Pensión Privada.
El artículo 18 del Convenio PENSIONES, establece:
“Sin perjuicio de las disposiciones del párrafo 2 del artículo 19, las pensiones y otras remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en este Estado”
Puesto que la pensión de jubilación que va a percibir el consultante es privada, será de aplicación el artículo 18 del convenio y, por tanto, al ser residente en Italia, la pensión pagada al consultante por razón de un empleo anterior solo puede someterse a imposición en el estado de residencia, en este caso, Italia.
2.Pensión Pública
El artículo 19, FUNCIONES PÚBLICAS, apartado 2 del Convenio dispone:
“2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por alguna de sus subdivisiones políticas o administrativas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos al efecto, a una persona física por razón de servicios prestados a este Estado, a esta subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
b) Sin embargo, estas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que el beneficiario fuera residente siempre que tenga la nacionalidad de este Estado.
3. Las disposiciones de los artículos 15, 16 y 18 se aplican a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados dentro del marco de una actividad comercial o industrial realizada por un Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o administrativas o entidades locales”
Al ser el consultante residente en Italia y de nacionalidad española le será de aplicación lo dispuesto en el artículo 19.2.a), que establece la tributación exclusiva del estado de la fuente, en este caso, España, no siendo de aplicación la letra b) del artículo 19.2 que establece la potestad para gravar en exclusiva en el estado de la residencia, en este caso Italia.
El artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante, TRLIRNR, señala:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente”
El artículo 13.1.d) del TRLIRNR establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.
Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.
Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”.
La referencia hecha al artículo 16.2.a) y f) debe entenderse hecha al artículo 17.2.a) y f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE, de 29 de noviembre de 2006).
Por tanto, la pensión pública procedente de España solo puede someterse a imposición en España, y el consultante tributará en este país, al ser no residente, por el IRNR, de acuerdo con las normas previstas en el TRLIRNR.
Segundo. – Alquiler de inmuebles.
El artículo 6 del Convenio, en cuanto a las rentas inmobiliarias, dispone que:
“1. Las rentas procedentes de bienes inmuebles, incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales, pueden someterse a Imposición en el Estado contratante en que esos bienes están situados.
2. La expresión “bienes inmuebles” vendrá definida de conformidad con la Ley del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende, en todo caso los accesorios, el ganado y equipo de las explotaciones agrícolas y forestales, así como los derechos a los que se apliquen las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces. Se considera además como “bienes inmuebles” el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o la concesión de explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales. Los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o aparcería, de la enajenación, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa, así como a las rentas de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de una profesión independiente.”
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo, las rentas procedentes de los bienes inmuebles situados en España, propiedad de un residente fiscal en Italia, podrán tributar tanto en España, como estado de la fuente, como en Italia, como estado de residencia.
La norma española aplicable a las citadas rentas, dado que se trata de un no residente en España, es TRLIRNR. La tributación por IRNR dependerá de si la vivienda situada en España es objeto o no de arrendamiento.
Según el escrito de consulta, la vivienda se encuentra alquilada.
El artículo 13.1.g) del TRLIRNR establece que se considerarán obtenidos en territorio español “los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.”
Teniendo en cuenta lo anterior, la renta derivada del arrendamiento de un inmueble sito en territorio español es una renta sujeta al IRNR en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.