1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Ayuntamiento consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
De conformidad con lo señalado en el escrito de consulta, el ayuntamiento consultante va a contratar a un asesor energético como responsable de control de un contrato de gestión del servicio público integral de las instalaciones de alumbrado público exterior y semáforos del municipio suscrito con la entidad adjudicataria que, a su vez, se hará cargo del pago de los honorarios anuales de los servicios prestados por el asesor al consultante, en los que se devengará la cuota correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El consultante desea conocer si el importe de la contraprestación del servicio del asesor podría minorar la base imponible de los servicios que le presta la entidad adjudicataria en la medida de que va a ser satisfecha por esta última o, en su caso, si el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido en factura por el asesor podrá ser deducido por la entidad adjudicataria.
2.- En relación con la primera cuestión, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por su parte, el apartado tres, ordinal 2º, del mismo artículo 78 establece que no se incluirán en la base imponible del Impuesto:
“2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.”.
En consecuencia con lo anterior, descendiendo al supuesto concreto de consulta y sin perjuicio de que el destinatario de los dos servicios sea el consultante, el importe anual que la entidad concesionaria satisfaga por el asesor energético del ayuntamiento no tendrá la consideración de descuento de las prestaciones de servicios que presta al consultante.
En estas circunstancias, dicho importe no podrá minorar la base imponible del Impuesto de las prestaciones de servicios que la entidad concesionaria va a prestar al ayuntamiento consultante.
En todo caso, debe recordarse que, en relación con el destinatario de las facturas que emita el asesor energético por aquellos servicios que preste al consultante, el apartado 2 del artículo 38 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003 (BOE de 18 de diciembre) establece lo siguiente:
“Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.
(…)
2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.”.
Según reiterada doctrina de este Centro directivo, recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 7 de febrero de 2023, número V0163-23, se debe considerar destinatario de las operaciones aquel sujeto para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
En el caso concreto objeto de consulta, el destinatario de los servicios que el asesor energético va a prestar al consultante, según manifiesta el mismo, sería el propio consultante con independencia de que el pago de tales servicios lo realice un tercero (la entidad adjudicataria) y por tanto ambos servicios constituyen prestaciones de servicios independientes que tienen por destinatario al consultante debiendo, tanto el asesor como la entidad adjudicataria del contrato repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al consultante quedando este obligado a soportar la repercusión, de conformidad con lo señalado en el artículo 88 de la Ley 37/1992 .
3.- Por otra parte, en relación con la posible deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido por el asesor al consultante, por parte de la entidad adjudicataria, debe tenerse en cuenta que el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. En particular, cabe señalar lo dispuesto en el artículo 92 de la mencionada Ley que declara que:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(…)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 94 del mismo texto legal establece que:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por su parte, el artículo 97 de la Ley dispone lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, sólo podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales y que sean los destinatarios reales de los bienes o servicios cuya deducción se pretende, siempre que los mismos se destinen a la realización de operaciones generadoras del derecho a deducir, y que cuenten para ello con una factura emitida a su nombre.
En consecuencia, la entidad adjudicataria de contrato objeto de consulta no podrá deducir las cuotas del Impuesto soportadas por los servicios del asesor energético del ayuntamiento, en la medida que tal y como ya se ha señalado, no es la destinataria de tales servicios.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.