Resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República de Indonesia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hecho en Yakarta el 30 de mayo de 1995 (BOE de 14 de enero de 2000) —en adelante, el Convenio—.
Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021).
La contestación presente parte de la consideración de que el consultante es residente fiscal a efectos del Convenio en Indonesia.
El artículo 18 del Convenio hispano-indonesio, relativo a pensiones, dispone lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y otras remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las pensiones pagadas por un fondo de pensiones reconocido por el Gobierno, así como otros pagos efectuados en el marco de un sistema público que forme parte de la seguridad social de un Estado contratante o de una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”
El artículo 19 del Convenio hispano-indonesio, relativo a funciones públicas, establece lo siguiente:
“1. a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física, por razón de servicios prestados a ese Estado o subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
i) posee la nacionalidad de este Estado, o
ii) no ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.
2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos por los mismos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) No obstante, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física fuera residente y nacional de ese Estado.
3. Las disposiciones en los artículos 15, 16 y 18 se aplican a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados en el marco de una actividad industrial o comercial realizada por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.”
De acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, las aportaciones realizadas por el consultante al plan de pensiones lo son a título particular, es decir, no guardan relación con un empleo o relación laboral anterior. Por lo tanto, a la prestación percibida por el consultante no le resultarán de aplicación el artículo 18.1 ni el artículo 19 del Convenio.
Por lo que respecta a la aplicación del artículo 18.2 del Convenio hispano-indonesio, en lo que se refiere a la aplicación de “las pensiones pagadas por un fondo de pensiones reconocido por el Gobierno”, del escrito de consulta se deduce que no es un fondo reconocido por el Gobierno y, además, aunque así lo fuera, no sería de aplicación, en la medida en que la prestación percibida del rescate del plan de pensiones lo es en forma de capital, en un pago único. A estos efectos, el párrafo 5 de los Comentarios al artículo 18 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, versión 2017, que sirven para orientar la interpretación del citado artículo 18 del Convenio, recoge lo siguiente:
“5. Mientras que, el sentido usual de la palabra “pensión”, solo comprende los pagos periódicos, la expresión “otras retribuciones análogas” es lo suficientemente amplia como para cubrir pagos no periódicos. Por ejemplo, una cantidad total pagada en el momento del cese del empleo, o con posterioridad, en lugar de pagos periódicos en concepto de pensión, puede estar incluida en el ámbito de este artículo.”
Asimismo, de la información aportada en el escrito de consulta se desprende que la prestación no se abona en el marco de un sistema público que forme parte de la seguridad social de un Estado contratante o de una de sus subdivisiones políticas o entidades locales. En consecuencia, tampoco resultará de aplicación a la prestación percibida por el consultante la segunda parte del citado artículo 18.2 del Convenio.
Por lo tanto, dado que los artículos 18 y 19 del Convenio hispano-indonesio no son aplicables a la prestación procedente del rescate del plan de pensiones, para determinar su tributación resulta de aplicación el artículo 22 del Convenio, relativo a otras rentas, a cuyo tenor:
“Las rentas de un residente de un Estado contratante no mencionadas expresamente en los anteriores artículos de este Convenio sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, salvo que procedan de fuentes situadas en el otro Estado contratante, en cuyo caso pueden someterse también a imposición en ese otro Estado.”
En la medida en que la prestación es satisfecha por una entidad española, podrá ser objeto de gravamen tanto por Indonesia, como estado de la residencia, como por España, como estado de la fuente.
En lo que se refiere a la tributación de la prestación en España, resulta de aplicación el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes —en adelante, TRLIRNR—, que en su artículo 5 establece lo siguiente:
“Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
El artículo 12.1 del TRLIRNR, relativo al hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes —en adelante, IRNR—, señala lo siguiente:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
El artículo 13.1.d) del TRLIRNR determina qué pensiones o prestaciones similares se consideran obtenidas en territorio español:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.
Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.
Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
La referencia realizada al artículo 16.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, debe entenderse hoy realizada al artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. El precepto citado hace referencia a las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.
En consecuencia, en la medida en que la renta derivada del rescate del plan de pensiones se satisface por una entidad residente en territorio español, tiene la consideración de renta obtenida en territorio español y está sujeta al IRNR.
En lo relativo a la obligación de practicar retención sobre la prestación percibida por el consultante, resulta necesario atender al artículo 31 del TLIRNR, a cuyo tenor:
“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
(…)
2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.
(...)”
En consecuencia, la entidad española deberá practicar retención sobre la prestación abonada al consultante en una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en el TRLIRNR para determinar la deuda tributaria.
Por otra parte, el artículo 24.1 del TRLIRNR, relativo a la base imponible, establece lo siguiente:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”
El tipo de gravamen aplicable a las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes en territorio español se regula en el artículo 25.1.b) del TRLIRNR, que dispone lo siguiente:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
(…)
b) Las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravadas de acuerdo con la siguiente escala:
Importe anual
pensión hasta Cuota Resto pensión hasta Tipo aplicable
– – – –
Euros Euros Euros Porcentaje
00 12.000 8
12.0009606.700 30
18.700 2.970 En adelante40
(…)”
Por último, dado que el consultante es residente fiscal en Indonesia, corresponderá a dicho país eliminar la doble imposición que pudiera producirse, en virtud del artículo 24.1 del Convenio, que dispone lo siguiente:
“1. Cuando un residente de Indonesia obtenga rentas que pueden someterse a imposición en España con arreglo a las disposiciones de este Convenio, el importe del impuesto español relativo a dichas rentas será deducible del impuesto indonesio exigible a dicho residente. Sin embargo, el importe de la deducción no podrá exceder de la parte del impuesto indonesio que corresponda a dichas rentas.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.