De acuerdo con los hechos descritos por el consultante, su destino en Bruselas como funcionario del Ministerio de Defensa habría finalizado el 31 de julio de 2023, y su actual destino en Bélgica se debe a su posterior contratación por parte de una empresa española para realizar su trabajo en la oficina de representación de dicha empresa en Bruselas.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- La permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicción no cooperativa), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el supuesto de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación:
“1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.
2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.”.
Conforme a ello, si el consultante, quien reside y trabaja en Bruselas (Bélgica), permaneciera físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días dentro del año natural, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia del consultante en España durante el período impositivo correspondiente, por lo que el consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia.
No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo
principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Si en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo fuera considerado residente fiscal en Bélgica de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000 (BOE de 4 de julio de 2003), en adelante, el Convenio. Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante, IML.
En este sentido, los apartados 1 y 2 del artículo 4 del Convenio disponen lo siguiente:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él o por el patrimonio que posean en el mismo.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Residente fiscal en España
Si como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia el consultante fuera considerado residente fiscal en España en los ejercicios 2024 y 2025, sería considerado contribuyente del IRPF, debiendo tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y el Convenio, en su caso.
En este sentido, en relación con las rentas obtenidas de la entidad española, será de aplicación el artículo 15 del Convenio, que establece lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado, durante uno o varios períodos, que no excedan en total de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses, y
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.”
De acuerdo con el apartado 1 del artículo 15 del Convenio, las remuneraciones obtenidas por el contribuyente residente en España por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en el país de residencia del perceptor (España), salvo que el empleo sea ejercido en el otro Estado (Bélgica), en cuyo caso, las remuneraciones también pueden ser gravadas en este último Estado en que desarrolla la actividad, como sucedería en este caso. Por tanto, las remuneraciones podrán gravarse en España y Bélgica.
Como excepción, dichas rentas sólo tributarían en España como Estado de la residencia, si se cumplieran las condiciones del apartado segundo del artículo 15 del Convenio.
En el caso de que las rentas obtenidas por el consultante tributaran tanto en España como en Bélgica, sería España (como Estado de residencia) a quien correspondería eliminar la doble imposición que se pudiera producir de acuerdo con lo señalado en el artículo 23 del Convenio y en la legislación interna española.
Residente fiscal en Bélgica
Por el contrario, si como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia, el consultante resultase ser residente fiscal en Bélgica en los ejercicios 2024 y 2025, tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante, IRNR, únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultasen sujetas según la normativa interna y el Convenio que, en su caso, resultase aplicable.
En relación con las rentas obtenidas de la entidad española, será de aplicación el artículo 15 del Convenio.
De la regla general contemplada en el apartado 1 del artículo 15 del Convenio, se deriva que los salarios pagados al consultante solo podrán ser sometidos a tributación en Bélgica, por ser este el estado de residencia. En caso de que el empleo se ejerciera en España, también podría someterse a imposición en España.
No será de aplicación el apartado 2 del artículo 15 del Convenio, que establece la tributación exclusiva en el estado de residencia (Bélgica) al no cumplirse uno de los tres requisitos recogidos en este apartado, toda vez que el pagador de los rendimientos es una empresa residente en España.
El empleo se ejerce físicamente en Bélgica, por lo que, conforme al Convenio, Bélgica tendrá potestad tributaria para gravar las rentas del trabajo. No obstante, de acuerdo con el escrito de consulta, el consultante realiza viajes profesionales a España, y por lo tanto, en la medida en que ejerza el trabajo en España, podría estar gravado también en España por el IRNR de acuerdo con el artículo 15 del Convenio.
Así, el artículo 1 del TRLIRN establece:
“El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste.”
Por su parte el artículo 13.1.c) 1º del TRLIRNR establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
Por el contrario, si solo trabaja desde Bélgica, estas rentas solamente tributarían en Bélgica, por ser el consultante considerado residente fiscal en Bélgica y ejercer el empleo en dicho Estado y no en territorio español.
En relación con las rentas percibidas del Ministerio de Defensa, el artículo 19 del Convenio establece lo siguiente:
“1.a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, si el beneficiario de las remuneraciones es un residente del otro Estado contratante y posee la nacionalidad de este otro Estado sin poseer al mismo tiempo la nacionalidad del Estado mencionado en el apartado a) anterior, dichas remuneraciones pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante.
2.a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.
3. Lo dispuesto en los artículos 15, 16 y 18 se aplica a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados en el marco de una actividad industrial o comercial de un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.”
Partiendo de la premisa de que el consultante tiene nacionalidad española y no tiene nacionalidad belga, las remuneraciones percibidas por el consultante que tienen su origen en el Ministerio de Defensa deberán tributar exclusivamente en España.
Dada su condición de no residente fiscal en España, tributará por el IRNR por las rentas percibidas del Ministerio de Defensa, de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.c) 2º del TRLIRNR, que establece lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
(…)
2º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.