Los consultantes son un matrimonio. La consultante (según indica, de nacionalidad española y australiana) y su cónyuge (nacional australiano) estuvieron viviendo en Australia desde 2008 hasta 2014. Desde 2014 pasaron a vivir en Badajoz, ciudad donde son propietarios de una casa y donde escolarizaron a sus hijos (menores de edad). El cónyuge de la consultante se fue a Australia el 13 de febrero de 2022 y regresó a España el 4 de enero de 2023. Durante este período trabajó en una empresa australiana varios días en semana. El motivo principal de ir a Australia fue el cuidar de su madre enferma. La consultante, junto con sus dos hijos, llegaron a Australia el 23 de junio de 2022 y estuvieron allí hasta el 4 de enero de 2023 (sus hijos mantuvieron la escolarización en España y, en enero de 2023, reanudaron sus clases presenciales en España en el mismo colegio). Desde el 23 de agosto de 2022, la consultante trabaja para una empresa australiana a tiempo completo (con anterioridad, entre enero y mayo de 2022, fue parte de un programa de Auxiliares de Conversación Extranjeros en Extremadura). En agosto de 2023, tienen pensado volver a Australia de forma indefinida y escolarizar a los niños allí. Al tiempo de presentar la consulta, no tienen vivienda en propiedad en Australia.
En el escrito de consulta, la consultante manifiesta que se trasladó con su familia a Australia en 2022 para cuidar de un familiar. Concretamente, el cónyuge se trasladó en febrero y la consultante el 23 de junio junto con los hijos de ambos. No obstante, en 2022, los hijos siguieron estando escolarizados en un centro de Badajoz, asistiendo a clases telemáticamente desde Australia. Su cónyuge trabajó para una empresa australiana durante su estancia. La consultante comenzó a trabajar para una empresa australiana en agosto de 2022 y permanece empleada en ella.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicción no cooperativa), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, los consultantes serán considerados contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributarán en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación:
“1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.
2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.”.
Conforme a ello, si los consultantes, partiendo de la premisa de que se trasladaron a Australia el 13 de febrero de 2022 (el consultante) y el 23 de junio de 2022 (la consultante), hubieran permanecido físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días dentro del año natural 2022, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia de los consultantes en España durante dicho período impositivo, por lo que los consultantes no cumplirían el citado criterio de permanencia.
No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, los consultantes podrán ser considerados residentes fiscales en España si tienen en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En cuanto al período impositivo 2023, los consultantes manifiestan que regresaron a España el 4 de enero de 2023 y que tienen intención de volver a Australia en agosto de 2023, por lo que su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año 2023 determinará que sean considerados residentes fiscales en España en el período impositivo 2023. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
Si en aplicación de alguno de los criterios que establece la LIRPF los consultantes resultasen ser residentes fiscales en España y, de acuerdo con la normativa interna australiana, tuvieran también la consideración de residentes en Australia, la situación se resolvería mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.3 del Convenio entre el Reino de España y Australia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y protocolo, hecho en Canberra el 24 de marzo de 1992 (BOE29 de diciembre de 1992), en adelante el Convenio.
Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021).
El mencionado artículo 4, apartado 3 del Convenio dispone:
“3. Cuando en virtud de las disposiciones precedentes de este artículo una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) La persona será considerada residente únicamente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición;
b) Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes o en ninguno de ellos, se considerará residente únicamente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas.
A los efectos de los epígrafes precedentes, la posesión de la ciudadanía o la nacionalidad de uno de los Estados contratantes por una persona física será un factor a considerar en la determinación de la intensidad de sus relaciones personales y económicas con ese Estado.”
A estos efectos, los comentarios del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (versión 2017), en adelante MCOCDE, a la luz de los cuales se interpreta los convenios para evitar la doble imposición, establecen en los párrafos 12 y 13 de los comentarios al artículo 4 del MCOCDE, respecto a la vivienda permanente, lo siguiente:
“12. El subapartado a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio (cuando hay conflicto entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como residencia de la persona física el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir, la persona física la habrá acondicionado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración.”
“13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en alquiler, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté a su disposición en todo momento, de forma continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, negocios, estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.). Por ejemplo, una casa perteneciente a una persona física no puede considerarse a su disposición durante un periodo en el que está alquilada y efectivamente ocupada por una persona no relacionada, de forma que esa persona física no tenga la posesión de la casa ni la posibilidad de habitarla.”
En este caso, se indica que tienen una vivienda de su propiedad en España, y parece que continúa a su disposición. Sin embargo, en el escrito de consulta no se da información sobre si los consultantes tienen también una vivienda a su disposición en Australia. Si los consultantes tuvieran una vivienda a su disposición en ambos Estados, habrá que determinar cuál es el Estado en el que radica su centro de intereses vitales. Es decir, el Estado donde mantienen relaciones personales y económicas más estrechas.
En este sentido, el párrafo 15 de los comentarios al artículo 4 del MCOCDE, señala lo siguiente:
“15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de su actividad económica, el lugar desde el que administra su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que debe prestarse especial atención a las consideraciones basadas en los actos que realicen las personas físicas. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de conservar la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado”.
En consecuencia, se deberán seguir los criterios anteriores, teniendo en cuenta que, en todo caso, la determinación de si las relaciones familiares y sociales y las relaciones económicas de los consultantes se encuentran en España o Australia es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En cualquier caso, tal y como determina el artículo 4 del Convenio, por cuanto la consultante posee la nacionalidad española, deberá ser un factor a considerar en la determinación de la intensidad de sus relaciones personales y económicas con España.
En definitiva, la determinación de la residencia fiscal dependerá de los hechos y circunstancias de cada caso, no siendo objeto de esta contestación realizar un análisis factual de los hechos determinantes de la misma, que implicaría una comprobación de dichos hechos y circunstancias y que corresponderá a la Administración tributaria competente mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados, en particular, en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.