En primer lugar, es necesario señalar que, a efectos de la presente contestación, este Centro Directivo parte de la presunción de que el periodo impositivo es coincidente con el año natural.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
Se plantea en la presente consulta la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la cantidad abonada en concepto de carga urbanística, los intereses de demora y las costas exigidas a la entidad consultante.
Contablemente, según se indica en la primera parte Marco Conceptual de la Contabilidad (en adelante, MCC) del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC):
“Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son:
(…)
Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones”.
En cuanto a los criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, la norma quinta del Marco Conceptual señala lo siguiente:
“El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad.
El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:
(…)
2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.
(…)
4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto”.
A mayor abundamiento, la norma de registro y valoración 15ª PGC, sobre provisiones y contingencias, dispone que:
“1. Reconocimiento
La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.
(…).
2. Valoración
De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. (…)”.
Adicionalmente, la quinta parte del PGC establece, respecto a las provisiones para otras responsabilidades, que:
“142. Provisión para otras responsabilidades
Pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en ninguna de las restantes cuentas de este subgrupo; entre otras, las procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
a1) Al nacimiento de la obligación que determina la indemnización o pago, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo, a las cuentas del grupo 6 que correspondan.
(…)”.
De acuerdo con la NRV 15ª. Provisiones y contingencias del PGC, el reconocimiento contable de toda provisión debe responder a una obligación actual derivada de un suceso pasado, para cuya cancelación sea probable una salida de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos, si bien resulte indeterminado su importe o a la fecha de su cancelación.
Por consiguiente, la incertidumbre relacionada con la determinación de una provisión no justificará la falta de su reconocimiento. El registro de una provisión deberá efectuarse por la mejor estimación, a la fecha de cierre, de los desembolsos necesarios para cancelar la obligación presente, una vez considerados los riesgos e incertidumbres relacionados con la provisión y, cuando resulte significativo, el efecto financiero producido por el descuento financiero.
A tal efecto, la mejor estimación de una deuda vendrá constituida por el desenlace más probable, a cuyo efecto la entidad deberá considerar todos los desenlaces posibles. Cuando no sea posible realizar una mejor estimación deberá evaluarse los posibles importes de los gastos futuros esperados y reconocer una provisión, por al menos, el importe mínimo esperado. Por el contrario, cuando el importe de los eventuales desembolsos no pueda calcularse de forma fiable, ni siquiera por un importe mínimo, se deberá tratar como un pasivo contingente.
En el caso concreto planteado, la presentación de una demanda por la contraparte no es prueba determinante de que exista la obligación presente de desprenderse de recursos económicos futuros, por cuanto por sí misma, no es concluyente de una obligación. Esto es, aunque exista un suceso pasado, resulta necesario un juicio experto, objetivo e imparcial, sobre la posibilidad de existencia de una obligación presente con motivo de un previsible desenlace desfavorable para la consultante.
Si, una vez efectuada la citada valoración, es probable que el pronunciamiento judicial resulte favorable para la consultante, la presentación de la demanda motivará el reconocimiento, en su caso, de un pasivo contingente. En sentido contrario, si el juicio experto determina que es probable la declaración de responsabilidad de la consultante, con el consecuente flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos en el futuro, se deberá reconocer una provisión para otras responsabilidades, en los términos previstos en la normativa contable aplicable.
De la escasa información facilitada en el escrito de consulta, no es posible concluir si, con arreglo a los criterios contables arriba señalados, hubiera procedido el reconocimiento contable de la provisión para otras responsabilidades con anterioridad al ejercicio económico 2024. Igualmente, de lo manifestado por la consultante, tampoco es posible deducir si la consultante procedió al reconocimiento contable de la provisión con carácter previo a la sentencia judicial emitida en 2024.
En la medida en que la provisión para otras responsabilidades hubiera sido contabilizada por la entidad consultante, de acuerdo con los criterios contables arriba señalados, a efectos fiscales habría que acudir a lo señalado en el artículo 14 de la LIS para determinar si el gasto en concepto de provisión para cubrir los eventuales desembolsos en favor de la contraparte tuviera el carácter de fiscalmente deducible.
En particular, en referencia a las provisiones, el artículo 14 de la LIS, dispone que:
“1. No serán deducibles los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
Estos gastos serán fiscalmente deducibles en el período impositivo en que se abonen las prestaciones.
2. No serán deducibles los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley del Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3 c) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
2º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
3º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
3. No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
b) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
c) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
d) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
e) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo.
4. Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de los planes que se formulen.
5. Los gastos que, de conformidad con los tres apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad.
6. Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega.
7. Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca.
Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores.
8. Serán deducibles los gastos relativos al fondo de provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca, con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima obligatoria a que se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca. Las dotaciones que excedan las cuantías obligatorias serán deducibles en un 75 por ciento.
No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca ni las rentas que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se destinen al fondo de provisiones técnicas. Lo previsto en este apartado también se aplicará a las sociedades de reafianzamiento en cuanto a las actividades que de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la Ley sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca, han de integrar necesariamente su objeto social.
9. Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas.
Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que hace referencia el párrafo primero, mediante la fijación del porcentaje referido en este respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos que hubieren transcurrido”.
De conformidad con lo anterior, el artículo 14 de la LIS no establece ninguna limitación respecto a la deducibilidad de los gastos derivados de provisiones por otras responsabilidades.
Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado su imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
Por tanto, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
Por tanto, en el caso objeto de consulta, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la LIS, el gasto derivado de la contabilización de una provisión destinada a cubrir los desembolsos que pudieran derivarse del pronunciamiento judicial será fiscalmente deducible, en el periodo impositivo correspondiente a su devengo, con independencia de que la cancelación de la deuda se produzca en el periodo impositivo correspondiente a 2025.
No obstante, si la entidad consultante hubiese contabilizado el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo, siempre que cumpliese con los requisitos generales de deducibilidad del gasto, dicho gasto contable tendría la consideración de fiscalmente deducible, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIS, en el propio ejercicio en el que proceda a su contabilización, siempre que de ello no derive una menor tributación respecto de la que hubiera resultado de imputar dicho gasto al ejercicio en que hubiera procedido su contabilización, por aplicación del principio de devengo.
No obstante, en el supuesto de que, con arreglo a la normativa contable previamente señalada, no hubiera procedido el registro contable de la provisión para otras responsabilidades, el gasto derivado de la contabilización del pasivo correspondiente los desembolsos que pudieran derivarse de la ejecución de la sentencia, será fiscalmente deducible, en el periodo impositivo en el que haya procedido su reconocimiento contable, con arreglo a los criterios previstos en el Marco Conceptual del PGC, arriba reproducidos.
De nuevo, el gasto contable será fiscalmente deducible siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas para su deducibilidad en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del impuesto.
No obstante lo anterior, con respecto a los intereses, teniendo en cuenta su carácter financiero, dichos gastos están sometidos a los límites de deducibilidad establecidos en el artículo 16 de la LIS, el cual, conforme a su redacción dada mediante Ley 13/2023, de 24 de mayo, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2024, dispone lo siguiente:
“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos no deducibles a que se refieren las letras g) y h) del artículo 15 y el artículo 15 bis de esta ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta ley. En ningún caso, formarán parte del beneficio operativo los ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado en la base imponible de este Impuesto.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
(…)”.
Y finalmente se consulta sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las cantidades pagadas por la consultante en concepto de costas del procedimiento.
Al respecto, la regulación de las costas procesales dimanantes de un proceso civil se encuentra en los artículos 241 y siguientes de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. Cómo ha manifestado este Centro Directivo en la consulta V3145-16, para un supuesto de hecho similar al planteado en el escrito de consulta, en la medida en que conforme a la regulación anterior no se trata de una multa o sanción, tampoco se trata de gastos que deriven de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico ni se establece especificidad alguna en el artículo 15 de la LIS respecto del pago de las costas, deben considerarse como gastos fiscalmente deducibles siempre que se cumplan los restantes requisitos para su deducibilidad de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.