La presente contestación se ha efectuado considerando que la entidad consultante adquirió, en el año 2020, el 100% de las participaciones de la entidad B a un tercero independiente y que dichas participaciones fueron debidamente registradas a coste, atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 9ª del Plan General Contable, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007.
En el escrito de consulta se plantea la aplicación de las bases imponibles negativas que se generaron en sede de la entidad B, absorbida por la consultante, partiendo del hecho de que a dicha fusión le resultó de aplicación el régimen de neutralidad fiscal contenido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) que regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Sentado lo anterior, y partiendo de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal por parte de la consultante, sin que este Centro Directivo haya entrado a valorar dicha cuestión en la presente contestación al no haber sido planteada, resultará de aplicación la limitación a la compensación de bases imponibles negativas, por parte de la sociedad absorbente, prevista en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…).”
Con arreglo a lo anterior, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida B, podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente (la consultante), con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 de la LIS, previamente transcrito.
A efectos de calcular el valor de las aportaciones de los socios correspondientes a la participación en la sociedad B, ha de tenerse en cuenta la totalidad de las aportaciones realizadas por los anteriores socios titulares de dicha participación, realizadas por cualquier título, incluidas las realizadas por los socios a los que se adquirió la misma.
Por tanto, en el caso objeto de esta consulta, el importe de las aportaciones efectuadas por los socios será la suma de los importes abonados en los años 2005 y 2010, en concepto de capital inicial, de aportación extraordinaria para la compensación de pérdidas y de prima de emisión.
Por otro lado, a efectos de determinar el valor fiscal de la participación de la consultante en la entidad B absorbida, debe recordarse lo establecido en el artículo 17.1 de la LIS:
“Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley
(…)”.
En el supuesto concreto planteado, el valor contable y fiscal de las participaciones en la sociedad B coinciden (coste, atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 9ª del Plan General Contable, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007). En consecuencia, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 84.2 de la LIS, previamente transcrito, el importe de las bases imponibles negativas generadas en sede de la entidad absorbida B, que tendrá derecho a compensar la entidad consultante, se reducirá en la cuantía que resulte de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación de la consultante sobre la entidad transmitente (entidad B), y su valor fiscal.
No obstante, el espíritu y finalidad del precepto transcrito supra debe interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces. Dicha doble compensación podría producirse mediante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas generadas en la sociedad transmitente, tanto en sede de los socios de dicha entidad, bien a través del correspondiente deterioro de dichas participaciones, bien con ocasión de las pérdidas puestas de manifiesto en la transmisión de las mismas, siempre que unas y otras hubieran sido fiscalmente deducibles, como en sede de la sociedad absorbente consultante, mediante la compensación de las mencionadas bases imponibles negativas una vez realizada la operación de reestructuración planteada.
Es criterio de este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación a la consulta vinculante V1878-16) que, dado que la finalidad del referido precepto consiste en evitar que una misma pérdida pueda ser objeto de aplicación dos veces, una interpretación sistemática y teleológica de la norma permite determinar que las bases imponibles negativas pendientes de compensar, en sede de la entidad transmitente, que se transmiten a la entidad adquirente como consecuencia de la operación de reestructuración descrita, no se verán afectadas por las limitaciones previstas en el artículo 84.2 de la LIS, en aquellos supuestos en los que el aprovechamiento de tales pérdidas no se hubiera producido en sede de los socios de la entidad transmitente, es decir, en aquellos supuestos en los que no se produzca una doble compensación de las pérdidas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.