1. La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002), regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
Por tanto, si la fundación consultante cumpliera todos los requisitos contenidos en el artículo 3 tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo aplicar el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.
La presente contestación parte de la presunción de que a la entidad consultante le resulta de aplicación la Ley 49/2002, tal como manifiesta en el escrito de consulta.
En el supuesto concreto planteado, la fundación consultante manifiesta que su objeto social consiste en organizar y financiar las temporadas estables de un teatro, promover la afición al arte de la ópera en todas sus manifestaciones, contribuir a la composición de obras operísticas, contribuir a la formación de profesionales del sector, organizar actividades y representaciones de ópera, danza y conciertos, así como otras manifestaciones culturales y, en general, todas aquellas actividades y actuaciones que tengan una finalidad parecida o directamente derivada de cualquiera de las enunciadas anteriormente.
Dentro del régimen fiscal especial previsto en el Título II de la Ley 49/2002, el artículo 6 dispone:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo.”
Por su parte, el artículo 7 de la Ley 49/2002 enumera las explotaciones económicas llevadas a cabo por las entidades sin fines lucrativos, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, cuyas rentas estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades.
Así, en el ámbito de las explotaciones económicas exentas contempladas en el artículo 7 de la Ley 49/2002, y atendiendo a la enumeración realizada por la consultante en el escrito de consulta, cabe hacer referencia a las siguientes:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
(…)
5.° Las explotaciones económicas consistentes en la organización de representaciones musicales, coreográficas, teatrales, cinematográficas o circenses.
(…).”
La realización de la actividad descrita por la fundación consultante consistente en la producción de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales parece determinar la existencia de una actividad económica en la medida en que suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por lo tanto, la actividad señalada en el escrito de consulta estaría exenta del Impuesto sobre Sociedades siempre y cuando sea desarrollada por la fundación consultante en cumplimiento de su objeto o finalidad específica y se encuentre entre las enumeradas en el artículo 7 de la Ley 49/2002.
Por lo tanto, las rentas obtenidas por la producción de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, en la medida que sean desarrolladas en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la fundación consultante, estarían exentas al amparo de lo dispuesto en el apartado 5º del artículo 7 de la Ley 49/2002.
Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 5 de la Ley 49/2002 establece que: “En lo no previsto en este capítulo, serán de aplicación a las entidades sin fines lucrativos las normas del Impuesto sobre Sociedades”
Por su parte, el apartado 3 artículo 36 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. Los gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales tendrán una deducción del 20 por ciento.
La base de la deducción estará constituida por los costes directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos en las referidas actividades.
La deducción generada en cada período impositivo no podrá superar el importe de 500.000 euros por contribuyente.
Para la aplicación de esta deducción, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el contribuyente haya obtenido un certificado al efecto, en los términos que se establezcan por Orden Ministerial, por el Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música.
b) Que, de los beneficios obtenidos en el desarrollo de estas actividades en el ejercicio en el que se genere el derecho a la deducción, el contribuyente destine al menos el 50 por ciento a la realización de actividades que dan derecho a la aplicación de la deducción prevista en este apartado. El plazo para el cumplimiento de esta obligación será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido los referidos beneficios y los 4 años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
La base de esta deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para financiar los gastos que generen el derecho a la misma. El importe de la deducción, junto con las subvenciones percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 80 por ciento de dichos gastos.”
Asimismo, el apartado 7 del artículo 39 de la LIS, en su redacción dada por la disposición 5.1 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, señala que:
“7. El contribuyente que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes, cortometrajes cinematográficos, series audiovisuales de ficción, animación o documental, o en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas por otros contribuyentes, podrá aplicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, en las condiciones y términos en ellos señalados, determinándose su importe en las mismas condiciones que se hubieran aplicado al productor, siempre que hayan sido generadas por este último, cuando aporte cantidades destinadas a financiar la totalidad o parte de los costes de la producción, así como los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite del 30 % de los costes de producción, sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole respecto de los resultados de las producciones o espectáculos, cuya propiedad deberá ser en todo caso del productor.
Las cantidades para financiar costes de producción podrán aportarse en cualquier fase de la producción, con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados costes de producción, y hasta la obtención de los certificados a que se refiere la letra a’) del apartado 1 o a la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según proceda. Las cantidades para financiar gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refiere el apartado anterior podrán aportarse con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados gastos, pero nunca después del período impositivo en que el productor incurra en los mismos.
El importe máximo de la deducción generada por el productor que el contribuyente que participe en la financiación podrá aplicar será el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar los citados costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refieren los párrafos anteriores. El exceso de deducción podrá ser aplicado por el productor que haya generado el derecho a la misma.
El productor y los contribuyentes que participen en la financiación de la producción deberán suscribir uno o más contratos de financiación, que podrán firmarse asimismo en cualquier fase de la producción, que contengan, entre otros, los siguientes extremos:
a) Identidad de los contribuyentes que participan en la producción y en la financiación.
b) Descripción de la producción.
c) Presupuesto de la producción con descripción detallada de los gastos y, en particular, de los que se vayan a realizar en territorio español. También se incluirán el presupuesto de los gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor con descripción detallada de los que se vayan a realizar en territorio español.
d) Forma de financiación de la producción y de los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor, especificando separadamente las cantidades que aporte el productor, las que aporte el contribuyente que participe en su financiación y las que correspondan a subvenciones y otras medidas de apoyo.
Para la aplicación de la deducción será necesario que el contribuyente que participe en la financiación presente el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a’) y b’) del apartado 1 o del requisito establecido en la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según corresponda, en una comunicación a la Administración tributaria, suscrita tanto por el productor como por el contribuyente que participa en la financiación de la producción, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que este último tenga derecho a aplicar la deducción.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación cuando el contribuyente que participa en la financiación esté vinculado, en el sentido del artículo 18 de esta ley, con el contribuyente que genere el derecho a la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley.
La aplicación de la deducción por el contribuyente que participa en la financiación será incompatible, total o parcialmente, con la deducción a la que tendría derecho el productor por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley.
El importe de la deducción que aplique el contribuyente que participa en la financiación deberá tenerse en cuenta a los efectos de la aplicación del límite conjunto del 25 por ciento establecido en el apartado 1 del artículo 39 de esta ley. No obstante, dicho límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, que corresponda al contribuyente que participa en la financiación, sea igual o superior al 25 por ciento de su cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.”
De conformidad con lo anterior, la entidad consultante podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 36.3 de la LIS en la medida que desarrolle las actividades de producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, siempre que cumpla los requisitos legalmente establecidos y asuma el riesgo y ventura de la producción y exhibición.
Por su parte, el contribuyente que participe en la financiación, en la medida que cumpla las condiciones y términos señalados en el artículo 39.7 de la LIS, podrá aplicar la deducción generada por la entidad productora (la entidad consultante), en los términos y con las condiciones previstas en el artículo 36.3 de la LIS, con el límite resultante de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades aportadas para financiar la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas por otros contribuyentes.
Así, en el supuesto de que se cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 36.3 de la LIS, a efectos de determinar la deducción generada en sede de la entidad consultante, debe tomarse en consideración que la base de la deducción estará formada por los costes directos de carácter artístico, técnico y promocional derivados de la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, minorada en el importe de las subvenciones recibidas para financiar los gastos que computan como base de la referida deducción y todo ello, sin olvidar, el límite máximo de 500.000 euros por contribuyente (productor y exhibidor) y período.
2. Respecto a si los gastos que deben computarse en la base de la deducción del período deben ser los gastos registrados contablemente, atendiendo al criterio de imputación contable que resulte de aplicación, es preciso señalar que la deducción regulada en el artículo 36.3 de la LIS toma como base de la deducción determinados gastos incurridos en el período impositivo en la producción y promoción de los espectáculos en vivo.
A los efectos de determinar el concepto de gasto, cuya definición no se recoge en la normativa reguladora del incentivo, debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS en virtud del cual “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Así, para determinar los gastos que generan el derecho a la deducción en cada período impositivo, habrá que estar a aquellos que tengan tal calificación desde un punto de vista contable.
Con independencia de lo anterior, aun cuando la base de la deducción está conformada por los gastos incurridos en el período, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 36.3 de la LIS, debe recordarse que la aplicación de la deducción no podrá realizarse en tanto no se haya obtenido el certificado a que se refiere la letra a) del artículo 36.3 de la LIS.
Por tanto, la base de la deducción estará compuesta por todos los gastos directos de carácter artístico, técnico o promocional realizados en el período impositivo, si bien debe minorarse en el importe de las subvenciones que perciba el productor para hacer frente a los gastos que constituyen la base de la deducción. Por tanto, atendiendo a una interpretación razonable y sistemática de la norma, la base de la deducción estará constituida por los gastos devengados en el período impositivo, minorados en el importe de las subvenciones recibidas que hayan sido destinadas a financiar los referidos gastos y ello con independencia de que se trate de subvenciones de capital o de explotación.
3. A efectos del límite establecido en el párrafo último del artículo 36.3 de la LIS, se plantea si las transferencias públicas percibidas por la entidad consultante deben minorar la base de la deducción. En este punto, es preciso señalar que una interpretación finalista de la norma requiere, a estos efectos, otorgar el mismo tratamiento a las subvenciones y a las transferencias recibidas dado que, en ambos casos, estamos ante recursos públicos que permiten financiar las actividades desarrolladas por la entidad consultante, por lo que la base de la deducción del período deberá minorarse igualmente en el importe de las referidas transferencias que financien gastos que generen el derecho a la deducción del artículo 36.3 de la LIS y ello con independencia de que se trate de transferencias de capital o de explotación, de tipo general o de tipo específico.
Así, en el supuesto de que, en un periodo impositivo posterior a la percepción de una transferencia, el importe total o parcial de la transferencia se destine a financiar gastos que forman parte de la base de la deducción del artículo 36.3 de la LIS y generan el derecho a la mencionada deducción, la base de la deducción del período (aquel en el que se devenguen los gastos que forman parte de la base de la deducción) deberá minorarse en el importe de las referidas transferencias destinadas a financiar gastos que generen el derecho a la deducción del artículo 36.3 de la LIS y ello con independencia de que se trate de transferencias de capital o de explotación, de tipo general o de tipo específico.
Por el contrario, si con posterioridad a la generación de la deducción del 36.3 de la LIS, se percibe una transferencia que se destina a financiar gastos que en un periodo impositivo anterior formaron parte de la base de la deducción del artículo 36.3 de la LIS, en el período impositivo en el que se perciba la transferencia correspondiente a los gastos que hubiera generado el derecho a la deducción, debería regularizarse el exceso de la deducción declarada y, en su caso, aplicada, junto con los intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de la LIS.
En definitiva, en el caso de que las transferencias percibidas por la entidad consultante financien los gastos que conforman la base de la deducción, en los términos previstos en el artículo 36.3 de la LIS, como consecuencia de la producción y exhibición de espectáculos en vivo por parte de la entidad consultante, tales transferencias minorarán la base de la deducción en el importe de las transferencias recibidas, destinadas a financiar gastos que forman parte de la base de la deducción del artículo 36.3 de la LIS, en los términos anteriormente señalados.
Por último, es preciso señalar que, tal como establece el artículo 36.3 de la LIS, en su inciso final: “El importe de la deducción, junto con las subvenciones percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 80 por ciento de dichos gastos”. A efectos de determinar el límite de intensidad de la ayuda se tendrá en cuenta el importe de la deducción, junto con las subvenciones y las transferencias percibidas por el contribuyente, destinadas a financiar gastos que forman parte de la base de la deducción del artículo 36.3 de la LIS, con independencia del período en el que tales subvenciones o transferencias se hubieran percibido.
4. Finalmente, se plantea qué tipo de subvenciones o transferencias deben minorar la base de la deducción del artículo 36.3 de la LIS. Tal y como se ha señalado supra, la base de la deducción se minorará en el importe de aquellas subvenciones o transferencias recibidas que financien gastos que generan el derecho a la deducción del artículo 36.3 de la LIS.
Por tanto, las subvenciones o transferencias concedidas, de tipo general o específico, en la medida que se destinen a financiar gastos que formen parte de la base de la deducción del artículo 36.3 de la LIS, minorarán la base de la deducción, con independencia de la denominación que reciban.
5. Respecto a la posibilidad de incluir cláusulas de reintegro de las cantidades aportadas o indemnizatorias en el contrato de financiación, el apartado 5 del artículo 17 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), prevé que: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”
Por su parte, el artículo 7 de la LGT regula las fuentes del ordenamiento tributario. En concreto, el apartado 2 de dicho precepto determina que: “2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.”
Asimismo, el artículo 1255 del Código Civil dispone que: “Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público.”
En consecuencia, en la medida en que las cláusulas de reintegro o indemnizatorias previstas en el contrato de financiación sean conformes a la normativa civil o mercantil aplicable, cuestión que este Centro Directivo no entra a valorar por no ser materia de su competencia, la introducción de dichas cláusulas de reintegro no obsta para que el contrato de financiación sea válido a efectos de lo dispuesto en el artículo 39.7 de la LIS siempre que cumpla los requisitos y condiciones previstas en el mencionado precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.