La presente consulta plantea la posibilidad de aplicar, por parte de la entidad consultante M, el régimen especial de entidades de reducida dimensión para los periodos impositivos 2023 y siguientes.
Asimismo, es preciso señalar que, a efectos de la presente contestación, se parte de la hipótesis de que el ejercicio económico de la entidad consultante M y el de todas las sociedades a las que se refiere la consulta (las entidades J, Z, B y R) coinciden con el año natural.
El Capítulo XI del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión.
Al respecto, el artículo 101 de la LIS dispone que:
“1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
No obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
4. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los 3 períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquel período como en los 2 períodos impositivos anteriores a este último.
(…).”
Por su parte, el artículo 42 del Código de Comercio señala que:
“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
2. La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico.
3. La sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas deberá incluir en ellas, a las sociedades integrantes del grupo en los términos establecidos en el apartado 1 de este artículo, así como a cualquier empresa dominada por éstas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social.
4. La junta general de la sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas deberá designar a los auditores de cuentas que habrán de controlar las cuentas anuales y el informe de gestión del grupo. Los auditores verificarán la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales consolidadas.
5. Las cuentas consolidadas y el informe de gestión del grupo habrán de someterse a la aprobación de la junta general de la sociedad obligada a consolidar simultáneamente con las cuentas anuales de esta sociedad. Los socios de las sociedades pertenecientes al grupo podrán obtener de la sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas los documentos sometidos a la aprobación de la Junta, así como el informe de gestión del grupo y el informe de los auditores. El depósito de las cuentas consolidadas, del informe de gestión del grupo y del informe de los auditores de cuentas en el Registro Mercantil y la publicación del mismo se efectuarán de conformidad con lo establecido para las cuentas anuales de las sociedades anónimas.
6. Lo dispuesto en la presente sección será de aplicación a los casos en que voluntariamente cualquier persona física o jurídica formule y publique cuentas consolidadas. Igualmente se aplicarán estas normas, en cuanto sea posible, a los supuestos de formulación y publicación de cuentas consolidadas por cualquier persona física o jurídica distinta de las contempladas en el apartado 1 del presente artículo.”
En el supuesto concreto planteado se señala que la entidad consultante M forma parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, junto con las entidades J, Z, B y R.
De conformidad con el apartado 1 del artículo 101 de la LIS, los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. No obstante, tal y como establece el apartado 3 del citado artículo, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
A efectos de determinar si las entidades citadas en la consulta forman parte de un grupo, basta con que se manifieste alguna de las circunstancias a las que se refiere la normativa mercantil, con independencia de que el grupo en cuestión deba o no presentar los estados contables consolidados. En la medida en que alguna de estas sociedades ostente el control de otra, existirá grupo a efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio y ello con independencia de que no exista obligación de formular estados contables consolidados.
De la información recogida en el escrito de consulta se desprende que, al menos, en los ejercicios 2019, 2020 y 2021 las entidades J, Z, B y R, tributaron aplicando el régimen especial de incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión regulado en el capítulo XI del título VII de la LIS. En el ejercicio 2021 el importe neto global de la cifra de negocios del grupo mercantil, formado por las entidades J, Z, B y R, fue superior a 10 millones de euros. Sin perjuicio de lo anterior, en la medida que, de conformidad con la información prevista en el escrito de consulta, dichas entidades parecen cumplir las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el periodo en el que se alcance la cifra de 10 millones de euros (en concreto, en 2021) como en los 2 períodos impositivos anteriores a este último (en 2019 y 2020), las entidades J, Z, B y R podrían aplicar los incentivos fiscales establecidos para las entidades de reducida dimensión en los en los tres ejercicios siguientes (2022, 2023 y 2024).
En el año 2022 la entidad consultante M de nueva creación entra a formar parte del grupo y se plantea si podría aplicar los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión en los ejercicios 2023 y siguientes.
En primer lugar, en el supuesto concreto planteado la entidad M se constituye en febrero de 2022. Adicionalmente, en el escrito de consulta se señala que, en 2021, el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades que, en dicho período, integraban el grupo mercantil (M fue creada en 2022) alcanzó el importe de 10 millones de euros. Respecto de los ejercicios 2022 y siguientes, nada se indica acerca de que el INCN del referido grupo mercantil hubiera caído por debajo de los 10 millones de euros, por lo que cabe presumir que en los ejercicios 2022 y siguientes el INCN de las entidades que integran el referido grupo mercantil habría alcanzado los 10 millones de euros. En consecuencia, con arreglo a los cálculos previamente señalados, la entidad consultante M no tendría la consideración de entidad de reducida dimensión en el ejercicio 2022.
Del mismo modo, a efectos de determinar si cabría la aplicación del régimen especial de entidades de reducida dimensión en el período 2023, procede computar el importe neto de la cifra de negocios a que se refiere el artículo 101.1 de la LIS, correspondiente al ejercicio 2022, con el fin de determinar si la entidad M puede aplicar en dicho período impositivo los beneficios fiscales recogidos en el capítulo XI del título VII de la LIS. Tal y como se señaló anteriormente, el artículo 101.3 de la LIS obliga a computar de forma conjunta el importe neto de la cifra de negocios tratándose de entidades que formen parte de un grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
Tal y como se ha señalado anteriormente, puesto que cabe presumir que en los ejercicios 2022 y siguientes el INCN de las entidades que integran el grupo mercantil al que pertenece la sociedad M habría alcanzado los 10 millones de euros, de acuerdo con los cálculos previamente señalados, la entidad consultante M tampoco tendría la consideración de entidad de reducida dimensión en el ejercicio 2023.
Idéntica conclusión debe alcanzarse respecto del ejercicio 2024. En efecto, puesto que se parte de la presunción de que en el ejercicio 2023 el importe neto de la cifra de negocios del grupo (incluida la sociedad M) también habría alcanzado los 10 millones de euros, en consecuencia, la entidad M tampoco tendría la consideración de entidad de reducida dimensión en el ejercicio 2024.
Finalmente, el apartado 4 del artículo 101 de la LIS señala que los incentivos fiscales establecidos en el capítulo XI del título VII de la LIS, también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el artículo 101.3 de la LIS, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.
No obstante, dado que la entidad M no ha tenido en ningún periodo, desde su creación, la consideración de entidad de reducida dimensión a efectos de lo dispuesto en el artículo 101 de la LIS, no se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 101.4 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.