El artículo 10.3 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en delante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En primer lugar, respecto al tratamiento contable de las operaciones planteadas en el escrito de consulta, el apartado 2.8. Intereses y dividendos recibidos de activos financieros de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC) expresa que:
“Los (…) dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias
(…) A estos efectos, en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de forma independiente (…) el importe de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición.
(…), si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión”.
A tal efecto, en desarrollo de la NRV 9ª.2.8 del PGC, el artículo 31 de la Resolución del ICAC de 5 de marzo de 2019 (en adelante, RICAC 2019) introduce las siguientes aclaraciones:
“2. Cualquier reparto de reservas disponibles se calificará como una operación de distribución de beneficios y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen”.
Por lo tanto, de acuerdo con la normativa contable previamente reproducida, los dividendos devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que procedan inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición, en cuyo caso, minorarán el valor contable de la inversión.
A efectos de identificar si el reparto de reservas disponibles se califica como operación de distribución de beneficios o recuperación de la inversión, se atenderá a si la sociedad participada ha generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen. En el supuesto de que las reservas distribuidas excedan de los beneficios generados por la entidad Y desde la compra de las participaciones, dicho exceso se considerará recuperación de la inversión para el socio X, de conformidad con lo dispuesto en el apartado segundo del artículo 31 de la RICAC 2019, arriba reproducido.
A efectos de la presente contestación, este Centro Directivo parte de la presunción de que la consultante se ha ajustado a la normativa contable aplicable prevista, para el caso objeto de consulta, en el apartado 9ª.2.8 de la NRV 9ª del PGC y el artículo 31 de la RICAC 2019.
Sentado lo anterior, la parte de los dividendos distribuidos que se correspondan con una operación de recuperación de la inversión reducirá, contable y fiscalmente el valor de la inversión, por lo que no procederá, respecto de dicha parte, la aplicación de la exención sobre dividendos regulada en el artículo 21 de la LIS, al no existir renta sujeta al Impuesto sobre Sociedades.
Por el contrario, por la parte de los dividendos distribuidos que se corresponda con beneficios generados con posterioridad a la adquisición de participaciones en la entidad Y, se permitirá aplicar, en caso de que se cumplan los requisitos para ello, la exención sobre dividendos regulada en el artículo 21 de la LIS.
En este sentido, el artículo 21 de la LIS, en la redacción dada por la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
(…)”.
En consecuencia, los ingresos que deban computarse fiscalmente, derivados de la distribución de dividendos por parte de la entidad X, se podrán beneficiar de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el mismo.
En relación con el porcentaje de participación, de acuerdo con la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, siempre que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o fondos propios de la entidad que los distribuye sea, al menos, del 5% y siempre que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se exigible el dividendo distribuido o se mantuviese posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
En el caso concreto planteado, de los datos que se derivan del escrito de consulta, parece que la entidad X ostentaría un porcentaje de participación superior al 5% en la entidad Y (100%).
Por otra parte, en relación con la fecha de adquisición de las participaciones de la entidad X en sede de la entidad X, si la fecha de adquisición fuese superior al año, o si se mantuviese posteriormente la participación durante el tiempo necesario para completar dicho plazo, se consideraría cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1 de la LIS.
De la información proporcionada en el escrito de consulta se desprende que la entidad X posee sus participaciones en la entidad Y desde hace más de un año, en la medida en que la consultante manifiesta que el porcentaje de participación superior al 5% se ha mantenido desde el 2021.
Por último, del escrito de consulta se desprende que la entidad Y es residente fiscal en territorio español, por lo que no sería necesario analizar el cumplimiento del requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
En definitiva, de conformidad con lo expuesto, en el supuesto de que se cumplieran todos y cada uno de los requisitos regulados en el artículo 21 de la LIS, la entidad X podría beneficiarse de la exención regulada en dicho precepto, respecto del importe del ingreso que deba computarse fiscalmente como consecuencia de la distribución de la totalidad de las reservas realizada por la entidad Y.
En todo caso, el importe del ingreso fiscal que deba computarse, en su caso, en la base imponible de la entidad X se reducirá en un 5%, en concepto de gastos de gestión referidos a las participaciones de las que proceden los dividendos distribuidos, tal y como establece el artículo 21.10 de la LIS previamente transcrito.
Cabe reiterar que el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Finalmente, respecto a la obligación de practicar retención, el artículo 128 de la LIS dispone:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)
4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular no se practicará retención en:
(…)
d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
(…).”
A su vez, el artículo 61 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), dispone que:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(…)
p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.
(…).”
Por tanto, de conformidad con el apartado primero del artículo 128 de la LIS, arriba reproducido, la obligación de retener se exige cuando se satisfagan rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
Consecuentemente, respecto a la obligación de retención objeto de consulta, por la parte de los dividendos distribuidos que se correspondan con una operación de recuperación de la inversión, no existirá obligación de retener al no existir renta sujeta al Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con lo dispuesto en el apartado primero del artículo 128 de la LIS, como ha manifestado este Centro Directivo en la consulta V1547-13.
Por el contrario, por la parte de los dividendos distribuidos se corresponda con beneficios generados con posterioridad a la adquisición de participaciones en la entidad Y, para acreditar si el reparto de dividendos que pretende efectuar la consultante determinaría la ausencia de obligación de retener o ingresar a cuenta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 128.4 de la LIS, anteriormente reproducido, será necesario analizar el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 21.1 de la LIS.
Por tanto, en la medida en que se cumplan todos y cada uno de los requisitos del artículo 21.1 de la LIS, analizados supra, no existirá obligación de retener respecto de los dividendos o participaciones en beneficios, que tengan la consideración de operación de distribución de acuerdo con la normativa contable aplicable, arriba reproducida, por la consultante Y en favor de su socio X.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.