1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, de conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992, se definen las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Asimismo, el apartado dos del mismo precepto señala que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, tanto las agencias intermediarias que remiten clientes a la consultante, como la sociedad consultante cuando actúe como intermediaria, siempre que medien en una prestación de servicios, en nombre y por cuenta ajena, estarán prestando un servicio de intermediación, bien al empresario arrendador o a su cliente, distinto del arrendamiento del vehículo que prestará directamente el empresario o profesional arrendador al cliente final. Estos servicios de intermediación, así como los servicios de arrendamiento consultados, estarán sujetos al Impuesto cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- A estos efectos, debe señalarse que las reglas generales relativas al lugar de realización del hecho imponible prestación de servicios se encuentran reguladas en el artículo 69.Uno de la Ley del impuesto que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto
(…).”.
Por otro lado, en el artículo 70 de la Ley del Impuesto se contienen, además, determinadas reglas especiales de localización:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
6.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley
(…)
9º. A) Los servicios de arrendamiento de medios de transporte en los siguientes casos:
a) Los de arrendamiento a corto plazo cuando los medios de transporte se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio.
b) Los de arrendamiento a largo plazo cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal siempre que se encuentre establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en el citado territorio.
No obstante, cuando los arrendamientos a largo plazo cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal tengan por objeto embarcaciones de recreo, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando éstas se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el mismo siempre que el servicio sea realmente prestado por un empresario o profesional desde la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente situado en dicho territorio.
B) A los efectos de lo dispuesto en este número, se entenderá por corto plazo la tenencia o el uso continuado de los medios de transporte durante un periodo ininterrumpido no superior a treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días.
(...).”.
Por tanto, habrá que distinguir el lugar de realización de los servicios de intermediación del lugar de realización de los servicios de arrendamiento de medios de transporte.
4.- En relación con los servicios de arrendamiento consultados, de la información aportada se deduce que son medios de transporte terrestre, pero no se dispone de la información necesaria para determinar si se trata de un arrendamiento a corto plazo o largo plazo toda vez que no se conoce si la tenencia o el uso continuado del mismo tiene lugar durante un periodo ininterrumpido no superior a treinta días, por lo que se analizarán ambos escenarios.
Así, en virtud de la regla especial prevista en el artículo 70.Uno.9º.A), letra a), de la Ley 37/1992 transcrito, el servicio de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte, se considerará realizado en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que el medio de transporte correspondiente se ponga efectivamente en posesión del arrendatario en dicho territorio, con independencia de que el destinatario sea empresario o profesional o consumidor final, y con independencia del lugar de establecimiento del mismo.
Por el contrario, si la prestación del servicio objeto de consulta se calificase de arrendamiento a largo plazo de medios de transporte, por exceder la tenencia o el uso continuado del mismo de treinta días, a efectos de determinar el lugar de realización del servicio si sería relevante la condición del destinatario como empresario o profesional actuando como tal o bien como consumidor final en cuanto que la fundamentación jurídica sería distinta si bien con la misma solución.
En concreto, si el destinatario del arrendamiento a largo plazo fuera empresario o profesional actuando como tal, sería de aplicación la regla general prevista en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 de forma que el arrendamiento a largo plazo de los vehículos efectuado por la consultante estaría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en caso que el destinatario de dicho servicio tuviera la sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto o un establecimiento permanente en dicho territorio que fuera destinatario efectivo del servicio o, en su defecto, el lugar de su residencia o domicilio habitual en dicho territorio.
Por el contrario, en caso que el destinatario de la operación fuera o actuara como un consumidor final, sería de aplicación la regla especial prevista en el artículo 70.Uno.9º. A), letra b), de la Ley 37/1992 transcrito, en cuyo caso el arrendamiento a largo plazo de los vehículos estaría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario se encuentre establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cabe destacar que, dado que el servicio consultado se ha calificado de arrendamiento de medios de transporte, a efectos de determinar el lugar de realización de dicho servicio es irrelevante el origen y destino del trayecto que, en su caso, se realice con el medio de transporte objeto de arrendamiento.
Por el contrario, en caso que el servicio prestado por la consultante se calificase como de transporte, el trayecto del mismo si podría tener relevancia a efecto de determinar el lugar de realización del citado servicio.
De acuerdo con lo anterior, por tanto, y siguiendo las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, el servicio de arrendamiento de medios de transporte objeto de análisis estaría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en los siguientes casos:
- En caso de arrendamientos a corto plazo de medios de transporte, si la puesta a disposición de los mismos se realizase en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido tal y como se define en el artículo 3 de la Ley del Impuesto, excluyendo por tanto el archipiélago canario.
- En caso de arrendamientos a largo plazo de medios de transporte, cuando el destinatario de dicho servicio, ya sea empresario o profesional o consumidor final, esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto en los términos analizados en párrafos anteriores.
Todo lo anterior se entiende sin perjuicio de la sujeción, en su caso, al Impuesto General Indirecto Canario de los servicios de arrendamiento de medios de transporte objeto de consulta en caso que los mismos no estén sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con las reglas relativas al lugar de realización analizadas.
5.- No obstante lo anterior, debe señalarse que el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, ha sido modificado por la Disposición Final primera, apartado segundo, de la Ley 13/2023, de 24 de mayo, por la que se modifican la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias, con efectos desde 26 de mayo de 2023:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas referentes al lugar de realización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado dos del artículo 69 de esta ley, cuyo destinatario no tenga la consideración de empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de arrendamiento de medios de transporte.”
En consecuencia, de acuerdo con la información suministrada, y a falta de otros elementos probatorios, los arrendamientos de los medios de transporte objeto de consulta, cuando los mismos se califiquen como a corto plazo, se entenderían realizados o bien en la Comunidad, cuando su puesta a disposición tenga lugar en territorio peninsular, o bien en su caso, en las Islas Canarias, si la puesta a disposición tiene lugar en territorio insular, por lo que la regla de uso y explotación efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 no resultaría de aplicación.
Por el contrario, en caso de los arrendamientos de medios de transporte objeto de consulta, y en la medida que los mismos se califiquen como arrendamientos a largo plazo, sí podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 70.Dos transcrito. Este sería el caso, por ejemplo, de un servicio de arrendamiento a largo plazo cuyo destinatario fuera un empresario o profesional o consumidor final establecido en un país tercero a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y cuya utilización o explotación efectivas se realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
6.- Por otro lado, respecto al servicio de intermediación en nombre y por cuenta ajena, de la escasa información aportada en el escrito de consulta no se conoce con exactitud si el destinatario del servicio de intermediación prestado por las agencias que remiten reservas a la consultante es prestado por estas agencias en favor de la consultante o de los clientes de ésta. Sin embargo, de la información aportada en el escrito de consulta se deduce que los servicios de intermediación que va a prestar la consultante tienen por destinatario a las empresas a las que remite las reservas.
En este sentido, conforme al artículo 70.Uno.6º de la Ley 37/1992, los servicios de intermediación cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la operación respecto de las que se intermedie, esto es el arrendamiento del vehículo, se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, según la regla prevista en el artículo 70.Uno.9º de la Ley 37/1992. Este sería el caso de los servicios prestados por las agencias intermediarias que remiten reservas a la consultante, si los destinatarios de dichos servicios son los clientes de la consultante y no tienen la consideración a efectos del impuesto de empresarios o profesionales.
Sin embargo, conforme a la regla general del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, los servicios de intermediación cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando el citado empresario destinatario de los servicios tenga en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual. Este sería el caso de los servicios prestados por las agencias intermediarias que remiten reservas a la consultante, que estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser la consultante la destinataria de los citados servicios, en la medida que está establecida en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del mismo modo, los servicios de intermediación que preste la consultante, como intermediaria, a las empresas a las que remite las reservas, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido solamente cuando las citadas empresas estén establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto por tener en el mismo, la sede de su actividad, un establecimiento permanente o residencia habitual que sean los destinatarios de dichos servicios.
7.- Por otra parte, en las Islas Canarias es de aplicación el Impuesto General Indirecto Canario que se encuentra regulado en los artículos 2 a 64 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE del 8 de junio), señalando el apartado 3 de la disposición adicional décima de dicha Ley:
“Tres. Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda.”.
Por tanto, no corresponde a este Centro directivo la competencia para determinar la tributación de la operación objeto de consulta en el Impuesto General Indirecto Canario, sino a la Viceconsejería de Hacienda y Relaciones con la Unión Europea de la Consejería de Hacienda y Relaciones con la Unión Europea del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, - 2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
En este sentido, de acuerdo con el artículo 14.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE de 2 de octubre):
“1. El órgano administrativo que se estime incompetente para la resolución de un asunto remitirá directamente las actuaciones al órgano que considere competente, debiendo notificar esta circunstancia a los interesados.”.
Por tanto, se le informa de que este Centro directivo, en cumplimiento de dicho artículo, remite la consulta al Gobierno de Canarias para que proceda a resolver, en su caso, la tributación de la operación objeto de consulta en el Impuesto General Indirecto Canario.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.