El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…).
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así? lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada”.
(…)”.
En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:
“(…)
Atendiendo a lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC), la clasificación de inmovilizado o existencias de los activos de una empresa vendrá determinada por su afectación al proceso productivo. Así, tendrán la calificación de inmovilizado los bienes destinados a ser utilizados de forma duradera en el desarrollo de las actividades de la empresa, mientras que si un activo está destinado a ser vendido en el curso normal de la explotación pertenecerá al grupo de existencias. Este criterio viene recogido en la consulta 3 del BOICAC n.º 52, de diciembre de 2002, que en el marco del actual PGC se considera en vigor tal y como se ha precisado en la consulta 8 del BOICAC n.º 98, de junio de 2014.
De la citada interpretación se infiere que el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo.
A la vista de que los vehículos adquiridos por la empresa consultante son utilizados de forma duradera por la misma como parte de su actividad, concretamente a través de la celebración de un contrato de alquiler a largo plazo, éstos deberán ser clasificados contablemente como inmovilizado.
En lo que se refiere al alquiler de dichos vehículos, la consultante manifiesta que los contratos se celebran por un tiempo determinado, que no suele exceder de 36 meses, sin que exista posibilidad alguna de prórroga y sin que exista tampoco opción de compra.
En relación a los contratos denominados por el consultante como “renting”, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) ha publicado la consulta 6 del BOICAC 38, en la que indica lo siguiente:
“Los denominados contratos de "renting" no están regulados en nuestra normativa, si bien, se suelen configurar como contratos de arrendamiento de bienes muebles, por un tiempo y precio cierto, contratando el arrendatario además del uso del bien, una serie de servicios complementarios (mantenimiento, seguro, sustitución en caso de avería...), y en los que no existe opción de compra, si bien en ocasiones los bienes objeto de estos contratos son adquiridos por el arrendatario al final de los citados contratos por un precio aproximado al valor residual del bien”.
Respecto a la contabilización de estas operaciones de arrendamiento, lo primero que hay que indicar es que el tratamiento contable de dichas operaciones dependerá de la verdadera naturaleza económica que subyace en las mismas, de forma que las cuentas anuales deben reflejar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
No se deduce de la consulta que en este negocio jurídico exista trasferencia alguna de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, por lo que el arrendamiento no tendría la consideración de un arrendamiento financiero sino de un arrendamiento operativo, de acuerdo con los criterios de clasificación establecidos en la norma de registro y valoración (NRV) 8.ª Arrendamiento y otras operaciones de naturaleza similar, del PGC.
En concreto, esta norma establece lo siguiente en relación con el tratamiento contable de un arrendamiento operativo:
“2. Arrendamiento operativo.
Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.”
De acuerdo con la citada N.R.V. 8ª del PGC, arriba reproducida, la consultante deberá registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias el gasto devengado en cada periodo por la utilización del servicio de alquiler.
Por otro lado, la cuestión relativa a la venta de los vehículos que previamente han sido destinados a la actividad de alquiler ha sido desarrollada en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (RICAC), por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Dicha Resolución establece en su Norma Cuarta. Baja en cuenta, apartado 2.4. Elementos del inmovilizado material, distintos de los inmuebles, adquiridos para su arrendamiento temporal y posterior venta en el curso ordinario de las operaciones, lo siguiente:
“Cuando una entidad, en el curso ordinario de sus actividades, ceda en uso elementos del inmovilizado material, distintos de los inmuebles, en régimen de arrendamiento operativo, para su posterior enajenación, reclasificará estos elementos patrimoniales a las existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino, y, en consecuencia, el ingreso derivado de la baja se presentará formando parte del importe neto de la cifra anual de negocios.”
Por último, respecto de la amortización de los vehículos y el cálculo del valor residual, la definición de valor residual contenida en el apartado 6º Criterios de valoración, del Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC:
“10. Valor residual.
El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.
La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.
La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios”.
En consecuencia, en la medida en que el importe convenido entre las partes vinculadas se corresponda con el valor de mercado cumpliría la definición de valor residual”.
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, el gasto por amortización contable deberá imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo correspondiente al año de su devengo, siempre que dicha amortización se corresponda con su depreciación efectiva.
En este sentido, el artículo 12 de la LIS establece que:
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:
(…)
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
(…)
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
(…)
d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.
e) El contribuyente justifique su importe.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, la amortización será deducible cuando corresponda a la depreciación efectiva del elemento, lo que podría determinarse por cualquiera de los cinco procedimientos señalados en el artículo transcrito. No obstante, si el elemento objeto de consulta es un edificio, los métodos definidos en las letras b) y c) del artículo 12.1 de la LIS no serán aplicables al mismo.
La tabla de amortización incluida la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, contiene una relación de elementos con el coeficiente lineal máximo y el período de años máximo correspondiente a cada uno de ellos. En particular, dentro del grupo de elementos de transporte, se distinguen:
- Locomotoras, vagones y equipos de tracción.
- Buques, aeronaves.
- Elementos de transporte interno.
-Elementos de transporte externo.
- Autocamiones.
A este respecto cabe indicar que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 12, en relación a la interpretación de las normas tributarias, establece en su apartado 1 que:
“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil”.
El apartado 1 del artículo 3 del Código Civil establece que:
“1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”.
Asimismo, el artículo 12 de la LGT establece en su apartado segundo que:
2. En tanto no se definan en la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.
En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, dentro del grupo 2, activo no corriente, en el subgrupo de inmovilizaciones materiales, incluye como elementos de transporte a los vehículos de todas clases utilizables para el transporte terrestre, marítimo o aéreo de personas, animales, materiales o mercaderías, excepto todos aquellos elementos de transporte interno que se destinen al traslado de personal, animales, materiales y mercaderías dentro de factorías, talleres, etc. sin salir al exterior, que se consideran incluidos como maquinaria.
De acuerdo con ello, y teniendo en cuenta los distintos elementos que integran el grupo de “elementos de transporte” en la tabla en la tabla de amortización incluida en la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, pueden considerarse como elementos de transporte externo los vehículos de todas clases utilizables para el transporte terrestre, marítimo o aéreo de personas, animales, materiales o mercaderías, excepto todos aquellos elementos de transporte interno que se destinen al traslado de personal, animales, materiales y mercaderías dentro de factorías, talleres, etc. sin salir al exterior, que se consideran elementos de transporte interno, excluidos, en los dos casos, las locomotoras, vagones y equipos de tracción; los buques, aeronaves; y los autocamiones.
De lo expuesto se desprende que los vehículos industriales pesados pueden considerarse comprendidos en los “elementos de transporte externo” de la tabla de amortización de la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, con un coeficiente lineal máximo del 16% y un período de años máximo de 14 años.
Atendiendo a la descripción de los hechos que consta en el escrito de consulta, así como de la clasificación ofrecida en la tabla de la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, parece que los vehículos industriales pesados pueden considerarse comprendidos en los “elementos de transporte externo” de la tabla de amortización de la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, con un coeficiente lineal máximo del 16% y un período de años máximo de 14 años. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Si el contribuyente considera que el ritmo de amortización de este inmovilizado concreto no responde a los criterios de la tabla de la letra a) del artículo 12.1 de la LIS, podrá proponer a la Administración Tributaria un plan para la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, de acuerdo con lo establecido en la letra d) de dicho artículo, en los términos previstos en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, o bien podrá amortizar la cuantía que considere como amortización efectiva, siempre que justifique su importe, de acuerdo con lo establecido en la letra e) del artículo 12.1 de la LIS.
Por último, cabe señalar que un gasto contable será deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.