En cuanto a la acreditación de la condición de persona con discapacidad, debe señalarse que el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.
El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
2. A efectos de la reducción por rendimientos del trabajo obtenidos por personas con discapacidad prevista en el artículo 20.3 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes con discapacidad deberán acreditar la necesidad de ayuda de terceras personas para desplazarse a su lugar de trabajo o para desempeñar el mismo, o la movilidad reducida para utilizar medios de transporte colectivos, mediante certificado o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas en materia de valoración de las minusvalías, basándose en el dictamen emitido por los Equipos de Valoración y Orientación de las mismas.”.
Por otro lado, el artículo 61 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, establece:
“3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.”.
Por tanto, la consultante podrá aplicar el mínimo por discapacidad del contribuyente establecido en el artículo 60.1 de LIRPF, en la declaración de IRPF del ejercicio en cuestión que se trate, siempre que a fecha 31 de diciembre de dicho ejercicio, tenga reconocido un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, de acuerdo con el procedimiento legalmente establecido en el artículo 72 del RIRPF, arriba transcrito.
En cuanto a los certificados o resoluciones indicados, a este Centro Directivo no le corresponde, por razones de competencia, entrar en cuestiones de eficacia de los mismos Validez a partir de tal fecha, efectos retroactivos en su caso, etc.– si bien, en consideración a la circunstancia que plantea la interesada, en el sentido de que cuando se expida el oportuno certificado reconociendo su condición de persona con discapacidad haya pasado el plazo para la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio, respecto del cual, tenga efectos dicho certificado, deberá tener en cuenta si dicha certificación tiene efectos retroactivos, en cuyo caso y en el supuesto que la interesada no hubiera presentado la indicada declaración, tal como indica en su escrito de consulta, podrá presentar la correspondiente autoliquidación extemporánea correspondiente a ejercicios no prescritos – en este caso, la consultante podría presentar la misma respecto al ejercicio 2022 por el que pregunta –, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A este respecto, en dicho precepto se establece:
“Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.”.
Por otro lado, en cuanto a la segunda pregunta realizada en su escrito de consulta, la consultante plantea la situación de una persona que no está obligada a presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) pero que presenta declaración con un resultado a devolver fuera del plazo reglamentaria de presentación. La consultante plantea si es sancionable realizar una declaración extemporánea del IRPF a devolver, no estando obligado a presentar la declaración.
El artículo 124 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, señala que:
“Según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos.”.
Asimismo, el artículo 125.2 de la LGT determina que:
“2. El plazo establecido para efectuar la devolución comenzará a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación.
En los supuestos de presentación fuera de plazo de autoliquidaciones de las que resulte una cantidad a devolver, el plazo al que se refiere el artículo 31 de esta Ley para devolver se contará a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea.”.
A la vista del precepto anteriormente reproducido, se puede afirmar que se pueden presentar autoliquidaciones extemporáneas en las que resulte una cantidad a devolver. En consecuencia, se podrá presentar la correspondiente autoliquidación extemporánea que, en su caso, iniciará el correspondiente procedimiento de devolución.
Sobre la cuestión de si es sancionable la presentación de dicha autoliquidación extemporánea, el artículo 198.1 de la LGT señala que:
“1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.
La infracción prevista en este apartado será leve.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros.
Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.”.
Conforme con lo dispuesto en el precepto anterior, la presentación de una autoliquidación extemporánea aunque no implique un perjuicio económico para la Hacienda Pública podría ser constitutiva de infracción del artículo 198.1 de la LGT siempre que se cumplan los requisitos legalmente exigibles.
No obstante lo anterior, debe destacarse que para que finalmente esta conducta, en su caso, sea sancionable, al margen del resto de los requisitos legalmente exigibles, debe concurrir el elemento subjetivo de culpabilidad en el obligado tributario, en virtud de lo establecido en el artículo 183.1 de la LGT que señala que:
“1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.”.
Dicho elemento subjetivo deberá ser valorado por la Administración tributaria gestora correspondiente junto con el resto de los requisitos exigidos para la sancionabilidad de la conducta.
Esta interpretación es conforme con la doctrina de este Centro Directivo manifestada en la consulta vinculante V0229-12 de 2 de febrero de 2012, V1650-20 de 27 de mayo de 2020 y V2852-23 de 24 de octubre de 2023.
Finalmente, en lo que respecta a las consideraciones vertidas en relación al principio de buena administración, es necesario destacar que dicho principio está reconocido a nivel legal, como se puede inferir de diferentes preceptos como los artículos 9, 24.1 y 106.1 de la Constitución Española (BOE de 29 de diciembre), el artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE de 2), en adelante LRJ, así como el artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (Diario Oficial de la Unión Europea de 7 de junio de 2016).
Asimismo, es necesario señalar que la actividad administrativa va dirigida a la consecución del interés general y actúa de acuerdo con diversos principios, entre los cuales se encuentra el de eficacia con pleno sometimiento a la Ley y al Derecho. Dichos criterios de actuación se derivan directamente del artículo 103.1 del texto constitucional que señala que:
“1. La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho.”.
En este punto, cabe destacar que la disposición constitucional anterior tiene su trasunto legal es el propio artículo 3.1 de la LRJ, en concreto, este precepto señala que:
“1. Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho.
Deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios:
a) Servicio efectivo a los ciudadanos.
(…)
d) Racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión.
(…)
h) Eficacia en el cumplimiento de los objetivos fijados.
i) Economía, suficiencia y adecuación estricta de los medios a los fines institucionales.
j) Eficiencia en la asignación y utilización de los recursos públicos.”
Dichos principios tienen fiel reflejo en los principios de presunción de legalidad del acto administrativo y de ejecutividad reconocidos, respectivamente, en los artículos 39.1 y 38, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 2), que disponen:
“Artículo 39. Efectos.
1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.”
“Artículo 38. Ejecutividad.
Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley.”
Aquí, debe tenerse en cuenta que la potestad de autotutela de la Administración Pública en sus propias relaciones jurídicas no supone un privilegio que el legislador ordinario atribuye gratuitamente a la Administración, sino que tiene su fundamento, en tanto en cuanto es la Administración Pública la garante de los intereses generales (art.103.1 CE) y del servicio efectivo a los ciudadanos (art. 3.1.a) LRJ). En definitiva, la Administración Pública es la protectora de los intereses de todos los ciudadanos.
Asimismo, el artículo 9.3 de la CE proclama el principio de seguridad jurídica junto con el reconocimiento de otros principios básicos en nuestro sistema constitucional como los principios de legalidad, jerarquía normativa o publicidad de las normas.
A la vista de todo lo anterior, si bien es cierto que el principio de buena administración debe ser aplicado a las relaciones administrativas en general y a las jurídico-tributarias en particular, no es menos cierto que dicho principio no puede ser aplicado de forma absoluta, sino que debe ser atemperado teniendo en cuenta el resto de los principios, también importantes, que se extraen de nuestro ordenamiento jurídico, en particular, el resto de los principios que rigen la actuación de la Administración como los principios de servicio a los intereses generales y eficacia, de acuerdo con los principios de legalidad y seguridad jurídica.
Lo dispuesto anteriormente respecto de la eventual aplicación del principio de buena administración es concordante con la doctrina manifestada por este Centro Directivo en la consulta vinculante con número de referencia V3301-23 de 26 de diciembre.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.