IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”.
En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:
“(…)
De acuerdo con el texto de la consulta las dos sociedades están participadas por las mismas cuatro personas físicas con idéntico porcentaje de participación en ambas sociedades, que si bien no tienen vínculos de consanguinidad entre sí, son los administradores mancomunados de las mismas. Por tanto cabría presumir que las sociedades estarían bajo la definición de empresa del grupo referida en la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA) 13 del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en la medida en que están controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúan conjuntamente o se hallan bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, siendo el elemento que caracteriza a los grupos de coordinación el hecho de que el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de las sociedades (que forman el grupo) se ejerce, bien por una persona física o jurídica (no obligada a consolidar) o por el mismo conjunto de personas físicas o jurídicas.
Por tanto, nos encontraríamos con operaciones entre empresas del grupo, siendo de aplicación la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª del PGC, en una dimensión horizontal, es decir, operaciones entre empresas que son dependientes del mismo grupo pero entre las que no existe relación directa en sus estructuras de capital.
De acuerdo con lo indicado, y en aplicación del artículo 34.2 del Código de Comercio que establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica, teniendo en cuenta el fondo económico de la operación, la aportación sin contraprestación por parte de una de las sociedades a los fondos propios de la otra sociedad, podría ser de aplicación por analogía el tratamiento contable establecido para la condonación de créditos/débitos entre empresas del grupo que este Instituto ha manifestado en numerosas consultas. Entre otras, la consulta 4 del BOICAC número 79, de septiembre de 2009, la consulta 4 del número BOICAC 89, de marzo de 2012, y la consulta 2 del BOICAC número 96, de diciembre de 2013, sobre la naturaleza de las denominadas operaciones de distribución/recuperación y aportación.
En particular, el criterio indicado en la consulta 4 del BOICAC número 79, de septiembre de 2009, para la condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente que se reproduce a continuación:
“El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.
Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2.
Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento.
En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente “aportar” el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2.
En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”.
La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.”
A mayor abundamiento la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), publicada en el BOE de 11 de marzo de 2019, desarrolla los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
En relación con la sociedad que está aportando el inmueble, podría entenderse aplicable por analogía si se trata de una operación de distribución el apartado 7 de su artículo 28. La aplicación del resultado, que indica lo siguiente:
“7. Cuando la sociedad acuerde el pago de un dividendo mediante la entrega de un elemento patrimonial o grupo de elementos patrimoniales distintos del efectivo, si el valor contable por el que están contabilizados los citados elementos es inferior al valor razonable de la deuda reconocida con el socio, en el momento de la baja se registrará un beneficio por la diferencia entre ambos importes.
Sin embargo, en caso de reparto a una empresa del grupo mediante la entrega de un negocio, la operación se contabilizará de acuerdo con el criterio regulado en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.”
En relación con la definición de negocio, cabe aludir a la Consulta 3 del BOICAC Nº 91/2012 Sobre el reconocimiento contable de la baja de un inmueble, en la aportación no dineraria a una empresa del grupo.
Y en el caso de que analógicamente la aportación se pueda equiparar a una operación de recuperación, sería aplicable de la Resolución mencionada el apartado 4 del artículo 39. Reducción de capital mediante la devolución del valor de las aportaciones o la adquisición de participaciones o acciones propias para su amortización.
“4. Cuando la sociedad acuerde el pago de la deuda con el socio mediante la entrega de un elemento patrimonial o grupo de elementos patrimoniales distintos del efectivo, si el valor contable por el que están reconocidos los citados elementos es inferior al valor de la deuda reconocida con el socio, en el momento de la baja se registrará un beneficio en la cuenta de pérdidas y ganancias por la diferencia entre ambos importes. En el supuesto excepcional en que el activo esté contabilizado por un importe superior al valor de la deuda, la diferencia se registrará como una pérdida por la baja del activo en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Sin embargo, en caso de que la deuda se cancele mediante la entrega de un negocio entre empresas del grupo, la operación se contabilizará de acuerdo con el criterio regulado en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.”
En relación con la sociedad que recibe la aportación, por analogía sería aplicable de la citada Resolución el artículo 9. Otras aportaciones de los socios. (…).
El citado artículo 9. Otras aportaciones de los socios, indica lo siguiente:
“(…)
3. Para contabilizar estas aportaciones en el patrimonio neto será necesario verificar la siguiente información:
a) La certeza de la incorporación de los activos al patrimonio de la sociedad, o de la condonación de la deuda,
b) La identidad de los aportantes y el porcentaje de participación que poseen en la sociedad,
c) El importe dinerario o el valor razonable de los activos aportados por cada socio, o el valor razonable de la deuda condonada, y
d) Que el fundamento o razón objetiva de la aportación es el incremento de los fondos propios de la sociedad. Esto es, para determinar si las aportaciones se imputan al patrimonio neto o se inscriben dentro del pasivo se estará al título jurídico de la aportación del que debe resultar indubitadamente que las cantidades aportadas solo pueden ser reintegradas a los socios previo cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 28 para el reparto del beneficio distribuible”.
En relación a la primera operación planteada en el escrito de consulta, de conformidad con el informe del ICAC, por la parte del préstamo condonado correspondiente al porcentaje de participación que posee cada socio y resulte coincidente en ambas entidades, se considera que la entidad donante estaría distribuyendo reservas en especie a los socios, consistente en el crédito y, a su vez, estos últimos estarían aportando la parte del crédito mencionado, a los fondos propios de la otra entidad donataria. Por tanto, en las sociedades dependientes no se genera ningún gasto o ingreso, contable ni fiscal, al entenderse que, en relación con el porcentaje de participación existente en el capital de ambas por parte de los mismos socios, se produce una distribución de beneficios en sede de la donante y una aportación a los fondos propios de la donataria.
En cuanto a los efectos fiscales de los hechos planteados en el escrito de consulta, el tratamiento contable descrito en el informe del ICAC será igualmente el que se asuma desde el punto de vista fiscal, puesto que entre los preceptos que contiene la LIS no figura ninguna norma destinada a modificar la normativa contable aplicable a las operaciones planteadas.
Por consiguiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, en sede de la sociedad A acreedora no se generaría ningún gasto contable ni fiscal al haberse generado una disminución de fondos propios en favor de sus socios; y en la sociedad B deudora no se generaría ningún ingreso contable ni fiscal al tratarse de un aumento de fondos propios.
En cuanto a la segunda operación planteada, esta es, la aportación a los fondos propios por la entidad A en favor de la entidad B de un bien inmueble consistente en una nave de su propiedad, sin contraprestación y con carácter de no reintegrable, es necesario atender al fondo económico de la transacción, tal y como señala el informe del ICAC, previamente reproducido.
Dado que las cuatro personas físicas ostentan el 100% del capital social de las dos entidades, donante y donataria, participando en idéntico porcentaje (25%) en cada una de ellas, el cargo en la cuenta de reservas registrado en sede de la entidad donante A se corresponde, atendiendo al fondo económico, bien con una distribución de beneficios a sus socios bien con una operación de recuperación de la inversión, mediante la entrega del referido inmueble para, a su vez, estos últimos aportar el inmueble, a los fondos propios de la entidad donataria B.
En la medida en que la operación de aportación realizada por la entidad A se califique contablemente como de distribución de fondos propios consistente en la entrega de un elemento patrimonial distinto del efectivo, en caso de que el valor contable por el que está contabilizado el inmueble sea inferior al valor razonable de la deuda reconocida con los socios, se registrará en el momento de la baja un beneficio por la diferencia entre ambos importes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28.7 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), que desarrolla los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, anteriormente reproducido.
Por el contrario, si la operación de aportación realizada por la entidad A se califica contablemente como de operación de recuperación consistente en la entrega de un elemento patrimonial distinto del efectivo, en caso de que el valor contable por el que está contabilizado el inmueble sea inferior al valor razonable de la deuda reconocida con los socios, se registrará en el momento de la baja un beneficio por la diferencia entre ambos importes, de conformidad con lo dispuesto en apartado 4 del artículo 39 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, antes citada.
A efectos de la presente contestación, se presumirá que el valor razonable de la deuda a título de dividendo o recuperación de la inversión es equivalente al valor razonable del activo que se entrega.
Desde un punto de vista fiscal, habrá de tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 17 de la LIS, en virtud del cual:
“(…)
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas
(…)”.
Por tanto, con independencia de cuál deba ser registro contable de la operación, la entidad A deberá, en todo caso, integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en el que se lleve a cabo la entrega del elemento patrimonial distinto del efectivo, la diferencia entre el valor de mercado del referido elemento (inmueble) y su valor fiscal, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 4 y 5 del artículo 17 de la LIS.
Por su parte, en sede de la entidad donataria (B), se deberá registrar el inmueble recibido con abono a fondos propios, calificándose como una aportación de sus socios, por lo que dicha operación no tendrá incidencia alguna en la base imponible de la sociedad B, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consulta se refiere a un supuesto similar al contemplado en la consulta V2941-13, de 2 de octubre de 2013. Esto es, la condonación de un préstamo entre dos sociedades con socios personas físicas comunes, por lo que sería trasladable a la operación consultada el criterio establecido en dicha consulta.
De los hechos manifestados por las entidades consultantes se deduce la existencia de identidad en los hechos consultados, por lo que, como se refleja en la consulta ante citada: “…sin perjuicio de que de los hechos concurrentes en cada caso concreto pueda deducirse otra calificación jurídica diferente a la formalmente atribuida por las partes intervinientes, debe indicarse con carácter general que la condonación de un préstamo realizado por una sociedad a favor de otra, no produce efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios personas físicas de una y otra sociedad, al ser los socios ajenos al préstamo efectuado entre las dos sociedades.”
Por otra parte, en relación con la posible aportación de un bien inmueble de una sociedad a la otra sin contraprestación y con carácter de no reintegrable, la misma tampoco produciría efectos en el IRPF de los socios personas físicas de una y otra, tal y como establece la consulta V3074-13, de 16 de octubre de 2013, al ser los socios ajenos a dicha aportación.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta, según manifiesta la consultante, va a ser objeto de transmisión un único inmueble consistente en una nave industrial sin que vaya acompañado de ningún otro medio material o humano.
En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
En relación con la aportación del inmueble objeto de consulta sin contraprestación, el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992 preceptúa que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
El artículo 9.1º.b) de la Ley del Impuesto asimila a las entregas de bienes a título oneroso a los autoconsumos, señalando que a los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes, entre otros, a la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada sin contraprestación.
No obstante, en la medida en que no resulte de aplicación el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto, en los términos expuestos en los apartados anteriores, debe señalarse que el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 dispone que se encontrarán exentas del mismo las siguientes operaciones:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
(…)”.
De la información aportada por la entidad consultante no puede deducirse si se trataría de una segunda entrega de edificaciones. De ser así, aunque sujeta al Impuesto, esta entrega estaría exenta y no procedería la repercusión del Impuesto, sin perjuicio de la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
No obstante, cabe que la consultante renuncie a la exención si se cumplen las condiciones previstas en el artículo 20. Dos de la Ley del Impuesto.
El referido apartado dos del artículo 20 de la Ley señala que “las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20. Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84. Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…)”.
Por otra parte, en relación con la base imponible de la entrega, debe tenerse en cuenta que el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
No obstante, el artículo 79 señala una serie de reglas especiales de determinación de la base imponible, y en particular, cuando se trata de operaciones a título gratuito sujetas al impuesto, el apartado tres de dicho artículo dispone lo siguiente:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega”.
No obstante, el artículo 79. Cinco de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Por consiguiente, en relación con la base imponible de la entrega objeto de consulta, si se dan las condiciones mencionadas en el artículo 79. Cinco antes transcrito, la operación habrá de ser valorada por su valor normal de mercado, de conformidad con lo previsto en el citado precepto.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación al Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD) el artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITPAJD) aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 septiembre, establece que:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
(…)”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.” (la referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).
Por otra parte, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que las posibles operaciones planteadas no tienen la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto al poderse equiparar a la que establece el apartado 1.2º del artículo 19 “aportaciones efectuadas por los socios que no supongan aumento de capital”, ya que, aunque no son estos los que van a realizar la condonación de la deuda, ni la aportación del inmueble, al ser realizas por una sociedad “gemela”, dicha aportación tiene cabida en el artículo 19 anteriormente transcrito por aplicación analógica; contablemente el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la consulta 4 del BOICAC nº 79, de septiembre de 2009, estableció dicho criterio.
Por lo tanto, las operaciones quedarán sujetas al ITPAJD en la modalidad de operaciones societarias, pero exentas del mismo en función del artículo 45.I.B.11 del TRLITPAJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.