En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
En cuanto a la tributación de la operación planteada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITPAJD- deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):
“Artículo 1.
1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:
1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2.º Las operaciones societarias.
3.º Los actos jurídicos documentados.
2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.”
“Artículo 6
1. El Impuesto se exigirá:
(…)
B) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.
C) Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España
(…)”.
“Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
“Artículo 31.
(…)
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
(…)”.
De los preceptos anteriormente transcritos se deriva lo siguiente:
- La operación planteada mediante la cual el inmueble situado en Alicante se aportará en una ampliación de capital a una sociedad belga con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, y que parece que no realiza en España operaciones de su tráfico, no determina la exigencia del ITPAJD, por la modalidad de operaciones societarias, al producirse el hecho imponible fuera del ámbito de aplicación territorial del impuesto.
- Ahora bien, debe tenerse en cuenta que los supuestos de hecho que constituyen el tipo de las operaciones societarias, como el que es objeto de esta consulta, no están sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la no tributación de la referida aportación por la modalidad de operaciones societarias y de transmisiones patrimoniales onerosas determina su tributación por la cuota variable del documento notarial, siempre que concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD. En el supuesto planteado por los consultantes, esto es, la aportación de un inmueble situado en territorio español a una sociedad no residente en España, que tiene la condición de inscribible, dicha operación estaría sujeta y no exenta de la cuota variable del documento notarial, modalidad de actos jurídicos documentados.
Impuesto sobre el Patrimonio.
Los consultantes A y B, según manifiestan en su escrito de consulta, son dos personas físicas residentes fiscales en Bélgica, titulares cada uno de la totalidad de las participaciones en las respectivas entidades A y B residentes en Bélgica. A través de estas entidades se participa en una entidad holding residente en Bélgica en cuyo activo se incluye un inmueble radicado en territorio español.
En la medida que los consultantes son residentes fiscales en Bélgica será aplicable el Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000 (BOE de 4 de julio de 2003) –en adelante CDIB–. De acuerdo con su artículo 2.3.a) el ámbito objetivo del Convenio es el siguiente:
“Artículo 2. Impuestos comprendidos
(…)
3. Los impuestos actuales a los que en particular se aplica este Convenio son:
a) en España:
(…)
(3) el Impuesto sobre el Patrimonio; y
(…)
(denominados en lo sucesivo «impuesto español»);
(…)”.
Por tanto, el Convenio será aplicable al Impuesto sobre el Patrimonio español.
El artículo 22 del CDIB, relativo a la tributación del Patrimonio, dispone, en este sentido:
“Artículo 22. Patrimonio.
1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles comprendidos en el artículo 6 que posea un residente de un Estado contratante y que estén situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en el otro Estado.
2. El patrimonio constituido por acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad u otra persona jurídica cuyo activo consista principalmente en bienes inmuebles situados en un Estado contratante o derechos sobre tales bienes están sometidos a imposición en ese Estado contratante.
3. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, o por bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de servicios personales independientes, puede someterse a imposición en ese otro Estado.
4. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, así como por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques o aeronaves sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
5. El patrimonio constituido por acciones, participaciones u otros derechos que formen parte de una participación sustancial en una sociedad residente de un Estado contratante puede someterse a imposición en ese Estado. Se considerará que existe una participación sustancial cuando una persona, sola o con personas asociadas o emparentadas, detente, directa o indirectamente, acciones, participaciones u otros derechos que en conjunto otorguen el derecho a, al menos, el 25 por 100 de los beneficios de la sociedad o representen al menos el 25 por 100 del capital de esta sociedad.
6. Los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado”.
Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 22 del CDIB, España tiene potestad para gravar, de acuerdo con su legislación interna, la parte del patrimonio de los consultantes que esté constituida por acciones o participaciones u otros derechos en una sociedad o persona jurídica cuyo activo consista principalmente en bienes inmuebles situados en España o derechos sobre tales bienes.
Por su parte, la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) –en adelante, LIP– en el artículo 5.Uno –modificado por la disposición final tercera de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 28 de diciembre)– en vigor desde el 29 de diciembre de 2022, y por lo tanto aplicable al ejercicio 2022 y siguientes, establece en la letra b), en relación con los sujetos pasivos por obligación real, lo siguiente:
“Artículo 5. Sujeto pasivo.
Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta ley.
En este caso, el impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente ley.
Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…).”
De la aplicación de los preceptos transcritos a la consulta planteada, resulta lo siguiente:
Los consultantes solo pueden estar sujetos al Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante, IP– por obligación real, ya que, según el escrito de consulta, no son residentes en España, sino en Bélgica.
A este respecto, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la LIP, las personas físicas sujetas por obligación real deberán tributar por los “bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”. Si bien, tras la última actualización, el artículo 5.Uno.b) de la LIP antes transcrito añade la precisión de que “A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español”.
Con la entrada en vigor de la nueva redacción del precepto, se modifica la norma interna de sujeción. Sin embargo, esta sujeción no tendrá siempre el mismo alcance, debido a la redacción del CDI que en su caso resulte de aplicación. Así, en el presente supuesto, al ser de aplicación el CDI con Bélgica, únicamente quedarían sometidos a tributación en España los acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad u otra persona jurídica cuyo activo consista principalmente en bienes inmuebles situados en España. Por lo tanto, el CDIB admite solo la participación directa.
En el presente caso, las participaciones de las que son titulares los consultantes corresponden a las entidades A y B, en cuyo activo no se incluyen inmuebles situados en territorio Español, sino que es a través de la participación de estas entidades en la entidad H, por la que se participa de forma indirecta en el bien inmueble radicado en España. Por lo tanto, por aplicación del Convenio los consultantes no estarán sujetos al IP por obligación real por las participaciones de las que son titulares en las entidades A y B, respectivamente.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD– establece lo siguiente:
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
(…)”
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
(…)”
“Artículo 7. Obligación real.
A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), establece en el apartado 1 del artículo 18 lo siguiente:
“Art. 18. Obligación real de contribuir.
1. A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto por obligación real por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguro sobre la vida cuando el contrato haya sido celebrado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella, salvo que se abonen a personas no residentes en España por establecimientos permanentes de entidades españolas situados en el extranjero, con cargo a los mismos, cuando dichas prestaciones estén directamente vinculadas a la actividad del establecimiento en el extranjero.
2. A efectos de lo previsto en el número anterior se consideran situados en territorio español:
1.º Los bienes inmuebles que en él radiquen.
2.º Los bienes muebles afectados permanentemente a viviendas, fincas, explotaciones o establecimientos industriales situados en territorio español y, en general, los que habitualmente se encuentren en este territorio aunque en el momento del devengo del Impuesto estén fuera del mismo por circunstancias coyunturales o transitorias.
(…)”.
En el supuesto planteado, los hijos de A y B –también consultantes– solo pueden estar sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante, ISD– por obligación real, ya que, según el escrito de consulta, no son residentes en España, sino en Bélgica.
A este respecto, conforme a lo dispuesto en el artículo 7 de la LISD, los contribuyentes sujetos por obligación real se les exigirá el impuesto por “la adquisición de bienes y derechos cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”.
Sin embargo, los consultantes, en las operaciones planteadas en el escrito de consulta no van a adquirir bienes o derechos situados, que puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, ya que las participaciones que plantean adquirir por donación de sus padres son participaciones en dos entidades de nacionalidad belga, las cuales participan en una entidad holding belga, en cuyo activo se incluye un bien inmueble situado en territorio español. En consecuencia, los consultantes no estarán sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español.
Finalmente, en cuanto a la cuestión planteada sobre la asimilación a efectos fiscales de la condición de pareja de hecho que ostentan los consultantes de acuerdo con la normativa belga a la de los cónyuges, ante el fallecimiento futuro de alguno de ellos quedando sujeta la sucesión al ISD en España, la normativa estatal del ISD no considera a los miembros de uniones de hecho como cónyuges. Por ello, conforme a la normativa estatal, los miembros de una unión de hecho tienen, a efectos del impuesto, la consideración de extraños.
Ello sin perjuicio de la normativa autonómica que hayan podido aprobar las Comunidades Autónomas en ejercicio de las competencias normativas atribuidas en esta materia por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre). No obstante, de acuerdo con la letra a) del apartado 2 del artículo 55 de la Ley 22/2009, relativo al alcance de la delegación de competencias a las Comunidades Autónomas en relación con la gestión y liquidación de los tributos del Estado cedidos a aquéllas, dispone:
“Artículo 55. Alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión tributaria.
(…)
2. No son objeto de delegación las siguientes competencias:
a) La contestación de las consultas reguladas en el artículo 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias”.
(…)”.
Por tanto, aunque al tratarse de personas no residentes la tributación será a la Administración General del Estado, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre aspectos relativos a la aplicación de las disposiciones dictadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias.
CONCLUSIONES:
Primera: La operación planteada mediante la cual el inmueble situado en Alicante se aportará en una ampliación de capital a una sociedad belga con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, y que parece que no realiza en España operaciones de su tráfico, no determina la exigencia del ITPAJD, por la modalidad de operaciones societarias, al producirse el hecho imponible fuera del ámbito de aplicación territorial del impuesto. Ahora bien, esta operación, al cumplir los requisitos del artículo 31.2 del TRLITPAJD estará sujeta y no exenta de la cuota variable del documento notarial, modalidad de actos jurídicos documentados.
Segunda: En relación con el IP, el CDIB permite gravar en España la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones o participaciones u otros derechos en una sociedad o persona jurídica cuyo activo consista principalmente en bienes inmuebles situados en España o derechos sobre tales bienes. Por lo tanto, el CBIB admite solo la participación directa.
En el presente caso, las participaciones de las que son titulares los consultantes corresponden a las entidades A y B, en cuyo activo no se incluyen inmuebles situados en territorio Español, sino que es a través de la participación de estas entidades en la entidad H, por la que se participa de forma indirecta en el bien inmueble radicado en España. Por lo tanto, por aplicación del Convenio los consultantes no estarán sujetos al IP por obligación real por las participaciones de las que son titulares en las entidades A y B, respectivamente.
Tercera: En cuanto al ISD, en el supuesto planteado, los hijos de A y B solo puede estar sujetos al impuesto por obligación real, ya que, según el escrito de consulta, no son residentes en España, sino en Bélgica. Sin embargo, los consultantes, en las operaciones planteadas en el escrito de consulta no van a adquirir bienes o derechos situados, que puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, ya que las participaciones que plantean adquirir por donación de sus padres son participaciones en dos entidades de nacionalidad belga, las cuales participan en una entidad holding belga, en cuyo activo se incluye un bien inmueble situado en territorio español. En consecuencia, no estarán sujetos al ISD español.
Cuarta: Finalmente, en cuanto a la cuestión planteada sobre la asimilación a efectos fiscales de la condición de pareja de hecho que ostentan los consultantes de acuerdo con la normativa belga a la de los cónyuges, ante el fallecimiento futuro de alguno de ellos quedando sujeta la sucesión al ISD en España, la normativa estatal del impuesto no considera a los miembros de uniones de hecho como cónyuges. Por ello, conforme a la normativa estatal, los miembros de una unión de hecho tienen, a efectos del impuesto, la consideración de extraños. Ello sin perjuicio de la normativa autonómica que hayan podido aprobar las Comunidades Autónomas en ejercicio de las competencias normativas atribuidas por la Ley 22/2009, sobre cuya aplicación este Centro Directivo carece de competencia para pronunciarse.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.