En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD– se regula en el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) –en adelante TRLITPAJD–.
De acuerdo con el artículo 7.1.B) del TRLITPAJD, la constitución del derecho real de hipoteca está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto. Sin embargo, el apartado 5 del citado artículo 7 dispone que lo siguiente:
«Artículo 7.
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.».
En el presente caso, al no concurrir ninguno de los supuestos de excepción contemplados en el artículo 7.5 anteriormente transcrito, resultaría aplicable el supuesto de no sujeción descrito en el precepto, al tratarse de la constitución de un derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Ahora bien, la no sujeción de la constitución de la hipoteca a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permite sujetar a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, a la escritura pública en la que se formalice dicha constitución de hipoteca, al cumplirse todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, que dispone lo siguiente:
«Artículo 31.
(…)
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.».
Por último, el artículo 29 del mismo texto legal establece lo siguiente:
«Artículo 29.
Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista.».
Debe tenerse en cuenta que, así como para el supuesto de la hipoteca ordinaria, en la que concurren simultáneamente el acuerdo de voluntades del acreedor hipotecario y deudor hipotecante, la condición de sujeto pasivo recaerá sobre la entidad acreedora a cuyo favor se constituye la garantía hipotecaria, no lo es en el caso de la hipoteca unilateral a que se refiere el escrito de consulta y en la que no tiene lugar dicha simultaneidad. En este sentido debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 141 de la Ley Hipotecaria:
«Artículo 141.
En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de la constitución de la misma.
Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad del consentimiento de la persona a cuyo favor se constituyó.».
A la vista de dicho precepto, es necesario distinguir, entre la hipoteca ordinaria y la hipoteca unilateral, en cuanto a la determinación del sujeto pasivo, siempre recordando que se trata de la constitución de un derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
En cuanto al sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 29 anteriormente transcrito no resulta de aplicación el primer criterio establecido, pues no cabe duda de que en la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho como en la hipoteca ordinaria –el cual no interviene en la operación–, por lo que es necesario acudir, según la regla alternativa, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es, en este caso, el mismo que constituye el derecho real de hipoteca, la entidad consultante.
Por lo que respecta a los beneficios fiscales, el artículo 45 del TRLITPAJD establece lo siguiente:
«Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I. (…)
C) Con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados A) y B) anteriores, se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales que para este impuesto establecen las siguientes disposiciones:
(…)
15.ª La Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.
(…)».
Por otra parte, la citada Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (BOE de 20 de diciembre) dispone lo siguiente en su artículo 33:
«Artículo 33. Beneficios fiscales reconocidos a las cooperativas protegidas.
Las cooperativas protegidas disfrutarán de los siguientes beneficios fiscales:
1. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exención, por cualquiera de los conceptos que puedan ser de aplicación, salvo el gravamen previsto en el artículo 31.1 del texto refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, respecto de los actos, contratos y operaciones siguientes:
a) Los actos de constitución, ampliación de capital, fusión y escisión.
b) La constitución y cancelación de préstamos, incluso los representados por obligaciones.
c) Las adquisiciones de bienes y derechos que se integren en el Fondo de Educación y Promoción para el cumplimiento de sus fines.
(…).».
Las exenciones reguladas en el artículo 33 de la Ley 20/1990 son exenciones de carácter subjetivo, es decir, de las que se conceden en atención a la condición del sujeto pasivo del impuesto; en este caso, a las cooperativas protegidas por su condición de tales. Según el escrito de consulta, la entidad consultante se encuentra entre las cooperativas protegidas, y le podrán resultar aplicables los hechos imponibles que puedan encuadrarse entre los supuestos que el artículo 33 considera merecedores de protección fiscal. Si bien, en el caso objeto de consulta, la operación en cuestión quedará sujeta y no exenta, pues la constitución del derecho real de hipoteca no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que les resulta de aplicación la exención.
CONCLUSIONES:
Primera: La hipoteca constituida por la entidad consultante no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del TRLITPAJD, debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del citado cuerpo legal.
Segunda: Tratándose de una hipoteca unilateral del artículo 141 de la Ley Hipotecaria, pendiente de aceptación en el momento de su inscripción, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho, por lo que es necesario acudir, según la regla alternativa del artículo 29, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es, en este caso, el mismo que constituye el derecho real de hipoteca, la entidad consultante.
Tercera: Las exenciones reguladas en el artículo 33 de la Ley 20/1990 son exenciones de carácter subjetivo, es decir, de las que se conceden en atención a la condición del sujeto pasivo del impuesto; en este caso, a las cooperativas protegidas por su condición de tales. Según el escrito de consulta, la entidad consultante se encuentra entre las cooperativas protegidas, y le podrán resultar aplicables los hechos imponibles que puedan encuadrarse entre los supuestos que el artículo 33 considera merecedores de protección fiscal. Si bien, en el caso objeto de consulta, la operación en cuestión quedará sujeta y no exenta, pues la constitución del derecho real de hipoteca no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que les resulta de aplicación la exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.