1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
2.- El artículo 119 bis de la Ley 37/1992 señala los requisitos para solicitar las devoluciones de no establecidos, conforme al cual:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:
1.º Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquellos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
2.º Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución de la persona titular de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
3.º Por excepción a lo previsto en el número anterior, cualquier empresario y profesional no establecido a que se refiere este artículo, podrá obtener la devolución de las cuotas del impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:
– El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.
– Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del impuesto.
Dos. La tramitación del procedimiento de devolución se regirá por lo dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que están expresamente regulados en dicha normativa.”.
De entre los requisitos exigidos por el artículo 119 bis de la Ley del Impuesto, el número 1º del apartado Uno de dicho artículo, señala la obligación de nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquellos en los casos de devolución improcedente.
En este sentido, el artículo 31.bis del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 31), regula en su apartado uno, letra d) el contenido de una solicitud de devolución. En particular, y en lo que interesa a esta contestación, el apartado 5º dispone que la solicitud deberá contener:
“5.º Cuando se trate de la primera solicitud que un representante presenta por cuenta de un determinado solicitante o cuando no esté vigente el poder que se hubiese aportado con anterioridad, la solicitud deberá ir acompañada del poder de representación, otorgado con carácter previo a la presentación de la solicitud de devolución, que cumpla los requisitos que se determinen por orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública.”
Además, cabe la posibilidad de que la Hacienda Pública exija a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Como ya señaló este Centro directivo en su contestación vinculante de 7 de febrero de 2022, V0189-22, “una caución es una garantía que se entrega para asegurar el cumplimiento de una obligación legal o contractual. En general, su objetivo es asegurar a una de las partes de un contrato o acuerdo que las obligaciones pactadas se cumplirán.
En principio la caución del artículo 119 bis, apartado Uno, número 1º de la Ley del Impuesto, tiene por finalidad asegurar a la Hacienda pública, en caso de que la devolución efectuada resultara
improcedente, la recuperación de las cantidades indebidamente devueltas y, en su caso, los intereses de demora y sanción que pudieran resultar exigibles, tal como se recoge en el apartado siete del artículo 119 de la Ley 37/1992 para las devoluciones a empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en otros Estados miembros.
A estos efectos, dado que la Ley 37/1992 no concreta la naturaleza de la caución será de aplicación lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en relación con la garantía del pago de la deuda tributaria, que se concreta en la constitución a favor de la Hacienda Pública de un aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
En lo que a la responsabilidad solidaria del representante se refiere, tal y como señala la propia Ley 37/1992, se aplica a los “casos de devolución improcedente”, por lo que no puede extenderse a otros supuestos no previstos en la misma.”
De acuerdo con lo anterior puede concluirse que la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 119.bis de la Ley del Impuesto se extiende exclusivamente al importe de las devoluciones improcedentes.
En cuanto a la extensión temporal de los efectos de la representación, el artículo 111.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone en relación la revocación de la representación legal lo siguiente:
“5. La revocación de la representación no supondrá la nulidad de las actuaciones practicadas con el representante antes de que se haya acreditado esta circunstancia al órgano actuante. A partir de dicho momento, se considerará que el obligado tributario no comparece ante la Administración tributaria ni atiende los requerimientos de esta hasta que nombre un nuevo representante o la atienda personalmente.”
De este precepto se desprende que las solicitudes de devolución presentadas durante los ejercicios 2021 a 2023 constituyen actos administrativos desarrollados bajo la vigencia de la representación del consultante sin que dicha responsabilidad pueda trasmitirse al nuevo representante, quien no intervino en dichas actuaciones pasadas. Para dichas solicitudes de devolución, el consultante deberá mantener la titularidad del aval o caución que prestó inicialmente.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.