La donación de las participaciones sociales por el consultante, generará en éste una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Por su parte, en los casos de transmisiones a título lucrativo, el artículo 36 de la LIRPF establece:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(..)”.
El valor de transmisión de las participaciones sociales será por tanto el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, minorado en el importe de los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el consultante.
No obstante, si se generase una pérdida patrimonial, no se computaría, por aplicación de lo dispuesto en la letra c) del apartado 5 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, según el cual no se computarán como pérdidas patrimoniales, entre otras, las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
Al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial, la ganancia patrimonial que en su caso se genere por la donación, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Por otro lado, no puede considerarse, como manifiesta el consultante, que exista un patrimonio en participación formado por ganancias obtenidas vigente el régimen, ya que el régimen de participación no altera la titularidad que cada uno de los cónyuges tiene sobre sus bienes y derechos, concretándose el contenido de dicho régimen, como señala el artículo 1.411 del Código Civil, en que “cada uno de los cónyuges adquiere derecho a participar en las ganancias obtenidas por su consorte durante el tiempo en que dicho régimen haya estado vigente”. Derecho que no se ejercita hasta la extinción del régimen, momento en el que, como estipula el artículo 1.417 del mismo texto legal, “producida la extinción se determinarán las ganancias por las diferencias entre los patrimonios inicial y final de cada cónyuge”, previendo dichos artículos las reglas de cálculo para la determinación del importe de la deuda que se le genera uno de los cónyuges frente al otro en virtud de las referidas diferencias.
En cuanto a la extinción del régimen, el apartado 2 del citado artículo 33 de la Ley del Impuesto, establece:
“2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo anterior, en caso de que la extinción del régimen económico matrimonial de participación dé lugar a una deuda del consultante con su cónyuge, como consecuencia de la aplicación de las reglas establecidas en los artículos 1411 y siguientes del Código Civil para la extinción de dicho régimen, y para la cuantificación de dicha deuda en función de los aumentos patrimoniales producidos en el patrimonio de cada cónyuge; y en el caso de que se optara por el pago del crédito de participación mediante la entrega de las referidas participaciones sociales -posibilidad de pago en especie admitida por el artículo 1432 del Código Civil-, se estimará que no existe alteración patrimonial por la transmisión de las participaciones cuyo valor de mercado se corresponda con el importe del crédito cancelado con su entrega, conservando dichas participaciones la fecha y valor de adquisición correspondientes a su adquisición por el consultante.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.