En primer lugar, al manifestar que con anterioridad a 2013 nunca practicó la deducción por inversión en vivienda habitual, en particular, entre los ejercicios 2005 a 2010, en la que sí la practicó su cónyuge, hay que entender que el cónyuge presentó en todos esos ejercicios declaración en la modalidad individual, no optando por la tributación conjunta, regulada en los artículos 82 a 84 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. Es importante reseñar que en el supuesto que sí se hubiese presentado la autoliquidación en la modalidad conjunta, en al menos en uno de los ejercicios entre 2005 y 2010, la deducción entonces practicada correspondería ser imputada por mitad a cada uno de los cónyuges, por tanto, el consultante sí habría practicado la deducción con anterioridad a 2013. De ser así, lo indicado en la presente contestación respecto de su cónyuge, le sería de aplicación, igualmente, al consultante.
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite seguir practicando dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición: a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…).”
Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual; igualmente, podrán seguir aplicándola aquellos que hubiesen satisfecho cantidades por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
Respecto de esta última exigencia –el haber practicado la deducción con anterioridad a 2013-, debe traerse a colación la Resolución RG 765/2023, de 22 de abril de 2024, del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), dictada en unificación de criterio, que va a alcanzar a la posible aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en los años o períodos posteriores al 2012 por parte de contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 y que no hubieran practicado ni consignado tal deducción en ninguno de los años o períodos anteriores al 2013 desde que la adquirieron. Siendo el criterio que se fija el siguiente:
“Primero.- Que podrán aplicarla, aquéllos que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013 porque no hubieran presentado declaración por no resultar obligado a ello por razón de las rentas obtenidas.
Segundo.- Que podrán aplicarla, aquéllos que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013 porque estando obligados a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran tenido en ninguno de tales períodos cuota íntegra para poder aplicarla.
Tercero.- Que no podrán aplicarla, aquéllos que estando obligado a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran practicado la deducción antes de 2013 a pesar de haber tenido en alguno de tales períodos cuotas íntegras a las que poder aplicarla.
Cuarto.- Que cuando la falta de cuotas que impidió la práctica de la deducción antes de 2013 obedezca a un error, habrá que estar las circunstancias del caso, en los términos antes expuestos.”
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, considerando, además, el señalado criterio fijado por el TEAC, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 68.1 de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 establece, en su número 1º, la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. Fijando a continuación la base máxima de deducción en 9.040 euros, aplicable tanto en declaración individual como conjunta.
En base a todo ello, constituyendo el inmueble la vivienda habitual de ambos desde su adquisición en 2003, cabe indicar:
En cuanto al consultante, conforme manifiesta, no practicó ni consignó la deducción antes de 2013 debido a que no presentó declaración por no resultar obligado a ello por razón de las rentas obtenidas. Siendo así, su situación se encuadraría dentro del punto primero del criterio adoptado por el TEAC en su resolución RG 765/2023, de 22 de abril de 2024, y, en consecuencia, le será de aplicación el régimen transitorio de deducción recogido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, permitiéndole practicar la deducción en cualquier ejercicio posterior a 2012 en el que tuviese ocasión a ello, como parece suceder en 2023.
Respecto de su cónyuge, al haber practicado la deducción en ejercicio anterior a 2013, cumple los requisitos requeridos en el punto 1 de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, siéndole de aplicación el régimen transitorio de deducción, por lo cual podrá volver a practicar la deducción en cualquier ejercicio posterior a 2012, siempre de conformidad con normativa del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.