El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”.
En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:
“(…)
En primer lugar, cabe indicar que en la operación consultada existe una inversión previa que habrá sido reconocida en el activo de la entidad como un inmovilizado intangible. La Resolución de 28 de mayo de 2013, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memorial del inmovilizado intangible, establece en la norma sexta apartado 3.b) que el inmovilizado intangible deberá ser objeto de amortización en el plazo concesional, y el criterio de depreciación será lineal, salvo que su patrón de uso pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la demanda o utilización del servicio público medida en unidades físicas, en cuyo caso, este método podría aceptarse como criterio de amortización siempre que sea el patrón más representativo de la utilidad económica del citado activo.
Este Instituto ha manifestado su opinión sobre el criterio de imputación contable de los
ingresos procedentes de la cesión de uso de amarres destinados al atraque de embarcaciones deportivas en la consulta 3 BOICAC número 80, de diciembre de 2010, siendo este criterio aplicable al caso consultado. La citada consulta se reproduce a continuación:
“La operación versa sobre la cesión del derecho de uso preferente de un amarre realizado por el concesionario del puerto deportivo a un tercero, a cambio de un precio o canon, que puede ser recibido de una sola vez por el concesionario en el momento de la firma del contrato.
La cuestión estriba en dilucidar si el reconocimiento de los ingresos debe realizarse en el ejercicio en que se recibe el pago de la cesión del amarre, o si se debe efectuar una imputación de los ingresos durante el periodo en que dicha cesión tiene lugar, incluso si este plazo coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión.
La Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge los criterios aplicables a los contratos de arrendamiento y otras operaciones de naturaleza similar. A tal efecto, la norma señala que se entiende por arrendamiento cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.
De acuerdo con la citada NRV 8ª, en el supuesto de que la cesión deba calificarse como operativa, cualquier cobro que se realice por el concesionario se tratará como un cobro anticipado por el arrendamiento, que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan los beneficios económicos del activo arrendado.
Por el contrario, si la operación se califica como un arrendamiento financiero, será de aplicación la remisión incluida en el apartado 1.3 de la NRV 8ª para el supuesto de que el arrendador sea el fabricante o distribuidor, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la NRV 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios.
A tal efecto, resultan especialmente relevantes los dos primeros requisitos enumerados en la NRV 14ª.2:
-La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica.
-La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
Así, tal y como señala la norma, la imposibilidad de transferir la propiedad de los amarres, puesto que se tratan de bienes de dominio público, no puede emplearse como argumento para negar la “venta”. Por el contrario, la cuestión determinante es si la cesión es completa o no, es decir, si se transmiten los riesgos y beneficios del derecho de uso, lo que con carácter general sucederá si el plazo de la cesión coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión y no existen limitaciones significativas al uso del cliente o a su posterior transmisión por éste a un tercero sin intervención del concesionario. Quedan a salvo las limitaciones que vengan impuestas por la obligación de permitir al concesionario el acceso a los citados amarres para prestar los servicios anexos que se hubieran contratado con la “venta”.
(…)
En definitiva, es el fondo económico y jurídico de la operación materializado en sus antecedentes y circunstancias, en particular, en los términos que cada contrato específico incorpore respecto a las limitaciones que afectan a la transmisión de los riesgos y beneficios asociados al derecho de uso, los que caracterizan la operación como “venta” o arrendamiento.”
En consecuencia, de acuerdo con el criterio expresado en la citada consulta, será clave la calificación del arrendamiento como financiero u operativo. A estos efectos, es determinante lo expuesto por la consulta arriba reproducida en estos términos: “(…) la cuestión determinante es si la cesión es completa o no, es decir, si se transmiten los riesgos y beneficios del derecho de uso, lo que con carácter general sucederá si el plazo de la cesión coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión y no existen limitaciones significativas al uso del cliente o a su posterior transmisión por éste a un tercero sin intervención del concesionario. (…)”.
Lo anterior se deduce de las presunciones refutables de la NRV 8ª para poder calificar a priori un arrendamiento como financiero:
“(…) se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.
El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo
periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.”
Por tanto, de acuerdo con la NRV 8ª, el ingreso por arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio incurrido, y el pago inicial del derecho de ocupación se tratará como un pago anticipado por el arrendamiento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo del periodo del arrendamiento a medida que se cedan los beneficios económicos del activo arrendado”.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la consultante es una sociedad gestora que ha adquirido las licencias municipales necesarias para la explotación de la parte alta de un mercado municipal. Para la implantación de unidades alimentarias autorizadas administrativamente, la concesionaria pretende concertar contratos de arrendamiento.
Entre las obligaciones económicas establecidas en los referidos contratos, se prevé, además del pago de una renta anual, un precio inicial en concepto de derecho de ocupación, siendo su importe equivalente al montante total invertido por las licencias adquiridas por la concesionaria.
Según el informe del ICAC, arriba reproducido, la cuestión determinante afectos de la correcta contabilización de la operación planteada es la clasificación del contrato de arrendamiento como operativo o financiero, a cuyo efecto será necesario atender a si la cesión al uso del cliente es completa o no, es decir, si existe transmisión de los riesgos y beneficios asociados al derecho de uso o, por el contrario, existen limitaciones significativas en su aprovechamiento. Atendiendo a los criterios contenidos en las normas de Registro y Valoración (NRV) 8ª y 14 ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC), así como a lo dispuesto en la consulta 3 BOICAC número 80 y tomando en consideración las circunstancias y antecedentes descritos en el escrito de consulta, el ICAC concluye que los contratos de arrendamiento que va a celebrar la consultante no parecen ajustarse a la definición de arrendamiento de carácter financiero, por lo que, en su defecto, será calificado contablemente como operativo.
En definitiva, tal y como señala el informe del ICAC y el literal de la NRV 8ª.2 del PGC, el precio percibido por la sociedad gestora en concepto de pago por el derecho de ocupación tendrá la consideración de pago anticipado del arrendamiento, por lo que el ingreso se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias durante el periodo de arrendamiento, este es, el plazo concesional (4 de noviembre de 2047).
En cuanto a los efectos fiscales de los hechos planteados en el escrito de consulta, el tratamiento contable descrito en el informe del ICAC será igualmente el que se asuma desde el punto de vista fiscal, puesto que entre los preceptos que contiene la LIS no figura ninguna norma destinada a modificar la normativa contable aplicable a las operaciones planteadas.
Por consiguiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, los ingresos asociados al pago inicial del derecho de ocupación y reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias, conforme al criterio de imputación temporal establecido en la norma contable previamente indicada, se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo con arreglo dicho criterio de imputación temporal (durante el periodo de arrendamiento, este es, el plazo concesional).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.