La consultante es una sociedad matriz, residente en España, que cuenta con una filial en México (entidad M), en la que participa en un 95% y frente a la que ostenta créditos por préstamos concedidos desde la constitución de esta última en el ejercicio 2010. Debido a las dificultades financieras y a la crisis económica sufridas, la entidad M se encuentra inactiva y la consultante se plantea, directamente, llevar a cabo su extinción, mediante su disolución y liquidación.
Siendo este el escenario, la consultante se cuestiona si sería fiscalmente deducible la pérdida procedente de la imposibilidad de realizar los créditos concedidos.
En primer lugar, en relación con los préstamos concedidos por la consultante a la entidad M, a efectos de la presente contestación, se parte de la hipótesis de que la contabilización de los créditos a que se refiere el escrito de consulta y su deterioro se realizaron de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y responde a la aplicación del principio de devengo. Asimismo, se parte de la hipótesis de que la filial no ha devuelto cantidad alguna a la consultante por los créditos que adeuda y de que los referidos créditos se encuentran totalmente deteriorados, a nivel contable, en sede de la consultante.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”.
Por su parte, el artículo 13.1 de la LIS, sobre la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, dispone que:
“1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”.
En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, justificación documental y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
Adicionalmente, la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores está condicionada al cumplimiento de alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del apartado 1 del artículo 13 de la LIS, previamente transcrito, y siempre que no concurra ninguna de las situaciones recogidas en los números 1º a 3º del mismo.
A este respecto, el artículo 18.2 de la LIS establece que:
“2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 42.1 del Código de Comercio (en adelante, “CCom”):
“(…)
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona”.
Del escrito de consulta se desprende que la consultante controlaría a la entidad M, puesto que ostenta el 95% de su capital social, y, por ende, ambas constituirían un grupo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 42 del CCom. En consecuencia, entre las entidades A y M parece existir vinculación con arreglo a lo dispuesto en las letras a) y d) del artículo 18.2 de la LIS.
De conformidad con lo anterior, el gasto por el deterioro de los créditos que la entidad consultante A ostenta frente a M tendría la consideración de fiscalmente deducible si, cumpliéndose los requisitos generales de deducibilidad del gasto, la entidad M se encontrase en situación de concurso y se hubiese producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (actualmente, Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal).
De los escasos datos aportados en el escrito de consulta no parece desprenderse que la entidad M se encuentre en situación de concurso, por lo que el gasto por deterioro de los créditos que A hubiera registrado contablemente no habrá sido fiscalmente deducible. Por ende, en tanto no concurra la circunstancia descrita en el artículo 13.1.2º de la LIS, el gasto contable registrado en sede de la consultante no tendrá la consideración de fiscalmente deducible, y habrá motivado el correspondiente ajuste extracontable positivo a efectos de determinar la base imponible del período impositivo en el que se hubiere dotado el referido deterioro contable.
En la actualidad, la consultante se está planteando llevar a cabo la extinción de la entidad M, mediante su disolución y liquidación.
En tal supuesto, a nivel contable, la consultante procedería a registrar la baja definitiva de los créditos existentes contra la entidad M en el período impositivo en el que se lleve a cabo la extinción de esta última.
Desde el punto de vista fiscal, el artículo 20 de la LIS establece:
“Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.
(…)”.
En consecuencia, en el período impositivo en el que tuviese lugar la extinción de M a efectos mercantiles, conforme a la normativa mexicana, la entidad consultante dará de baja los créditos que ostenta frente a su filial M, momento en el que deberán revertir los ajustes extracontables positivos practicados en los ejercicios en los que se dotaron contablemente los referidos deterioros, integrándose así en la base imponible de dicho período impositivo la diferencia entre el valor contable y fiscal de los créditos existentes, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 20 b) de la LIS, que se corresponderá con la pérdida definitiva por el importe de los créditos que hayan resultado incobrables.
Sin perjuicio de lo anterior, con ocasión de la extinción de la entidad M, cabe añadir que la consultante deberá observar lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 17 de la LIS, en virtud del cual:
“8. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada”.
Por tanto, la disolución y liquidación de entidad M conllevará que la consultante, entidad A, integre en su base imponible la renta que pudiera ponerse de manifiesto por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada, en el período impositivo en que se produzca la disolución con liquidación de conformidad con la normativa mercantil mexicana.
Dados los escasos datos aportados en el escrito de consulta, se desconoce si la entidad M posee activos netos recuperables. No obstante, parece desprenderse que la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada podría generar una renta negativa en sede de la consultante.
En este punto, el artículo 21 de la LIS establece:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
(…)
6. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:
a) que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de este artículo. No obstante, el requisito relativo al porcentaje de participación se entenderá cumplido cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión.
b) en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
En el supuesto de que los requisitos señalados se cumplan parcialmente, en los términos establecidos en el apartado 3 de este artículo, la aplicación de lo dispuesto en este apartado se realizará de manera parcial.
(…)
8. Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.
(…)”.
En virtud de todo lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.8 de la LIS, en la medida en que la disolución y liquidación de la entidad M no tenga la consideración de operación de reestructuración, de acuerdo con la normativa mercantil mexicana, la renta negativa que pudiera originarse con motivo de la extinción de M – minorada en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, en los términos señalados en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 21 de la LIS –, sería fiscalmente deducible en la base imponible de la consultante, en el periodo impositivo en el que finalmente tenga lugar la referida extinción de M a efectos mercantiles.
En este punto, cabe señalar que la renta negativa que pudiese ponerse de manifiesto con ocasión de esta operación vendría determinada, tal y como se ha señalado anteriormente, por lo previsto en el artículo 17.8 de la LIS, es decir, por diferencia entre diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada; valor fiscal que deberá calcularse tomando en consideración lo dispuesto en la disposición transitoria decimosexta de la LIS, cuyo apartado tercero ha sido anulado por la sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, de 18 de enero, por lo que deberán considerarse los efectos que se derivan de la misma (FJ4 de la STC 11/2024).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.