Para establecer la tributación de las retribuciones que obtenga el consultante, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal del mismo, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este Estado por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-IRPF) o sólo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes-IRNR).
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento del contribuyente, al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
En cualquier caso, dado que el consultante señala que va a fijar su residencia en Portugal, a efectos de esta consulta se va a presuponer que el consultante no tendrá la consideración de residente fiscal en España. Por tanto, en su caso, el consultante estará sujeto en España por el IRNR, de acuerdo con el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, y en su caso el Convenio para evitar la doble Imposición que resulte de aplicación.
En este sentido, en cuanto que el consultante manifiesta que trasladará su residencia a Portugal, podría ser de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), en adelante el Convenio.
Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021).
La residencia fiscal en Portugal a efectos del Convenio del consultante podrá acreditarse mediante el correspondiente certificado de residencia fiscal a efectos del Convenio emitido por las autoridades fiscales competentes de Portugal.
Partiendo de la consideración de que el consultante sea residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio, y de los datos escasos aportados en el escrito de consulta, en la que tan solo señala que se trasladará a Portugal para dirigir también la empresa en dicho país, la tributación de las rentas en España podría ser la siguiente:
Respecto a las retribuciones por su condición de administrador de la entidad española habrá que acudir al artículo 16 del Convenio, el cual dispone:
“Las participaciones, dietas de asistencia y retribuciones similares que un residente de un Estado contratante obtenga como miembro de un consejo de administración o de vigilancia de una sociedad residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado, siempre que tales remuneraciones se fijen y paguen por la sociedad por su participación en las actividades del consejo de administración o de vigilancia. En otro caso se aplicarán las disposiciones del artículo 15”
En este sentido, el párrafo 2 de los comentarios al artículo 16 del MCOCDE (modelo de convenio tributario sobre la renta y el patrimonio) versión 2017 disponen que:
“Es frecuente que un miembro de un consejo de administración de una sociedad realice además otras actividades en la misma como, por ejemplo, empleado, asesor, consultor, etc. El artículo no es aplicable, evidentemente, a las retribuciones pagadas a esa persona por esas otras funciones.”
Por otro lado, el artículo 13.1.e) del TRLIRNR dispone que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español.
(…)”
Por tanto, en relación con las retribuciones que el consultante perciba por su condición de administrador de la entidad española, en la medida en que deriven de su participación en las actividades propias de administrador, se podrán someter a imposición en España, en concreto por el IRNR, con independencia de la potestad tributaria que también pudiera tener Portugal como Estado de residencia.
En relación con los rendimientos de trabajo percibidos por el consultante, distintos a los de su participación en las actividades propias de administrador, los apartados 1 y 2 del artículo 15 del Convenio establecen que:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora, que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.”.
De esta forma, el mencionado artículo establece, como norma general, que las remuneraciones por un trabajo dependiente sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor, salvo que el empleo se ejerza en el otro Estado, en cuyo caso, las remuneraciones también podrán ser sometidas a imposición en el Estado que desarrolle su actividad.
En este sentido, el párrafo 1 de los comentarios al artículo 15 del MCOCDE 2017 relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, establece lo siguiente:
“(…) El citado trabajo se realiza efectivamente en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por las que se paga dicha renta. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una remuneración, en concepto de un trabajo dependiente, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado.”
No obstante, como excepción, el apartado segundo del artículo 15 del Convenio prevé que las rentas sólo tributarán en el Estado de residencia, esto es Portugal, y, por tanto, no tributarán en España, aun cuando el empleo se ejerza en este Estado, cuando se cumplan todas las condiciones previstas en dicho apartado.
De la descripción de hechos de la consulta parece deducirse que:
- Las retribuciones por los trabajos desarrollados en Portugal se someterán a gravamen exclusivamente en el Estado de residencia, por coincidir con el Estado en que se ejerce el empleo, Portugal.
- Las retribuciones correspondientes a los trabajos desarrollados en España serán abonadas por la entidad española, entidad empleadora del consultante, por lo que no se cumplirían los requisitos previstos en el apartado 2 del artículo 15 del Convenio de forma que, por el trabajo desarrollado en territorio español, estas rentas se podrían someter a imposición en España.
En conclusión, en cuanto a la tributación en España, de resultar aplicable el artículo 15 del Convenio, las retribuciones por los trabajos desarrollados por el consultante en España, pagados por la entidad española, podrán ser sometidas a tributación tanto en España, como Estado donde se ejerce el empleo, como en Portugal, como Estado de residencia.
En cuanto a la tributación de estos rendimientos, el artículo 13.1.c) del TRLIRNR dispone que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
(…..).".
Por tanto, las rentas del trabajo procedentes de su trabajo desarrollado en España, distintas de las remuneraciones percibidas por su condición de administrador, estarán sujetas a tributación por el IRNR en España, únicamente si el consultante, siendo residente en Portugal, realiza el trabajo en territorio español, de conformidad con el artículo 13.1.c) 1º del TRLIRNR.
En cuanto a la forma concreta de tributar por las rentas que se consideren obtenidas en territorio español, tanto las procedentes de la condición de administrador, como el resto de las rentas del trabajo, el artículo 24.1 del TRLIRNR dispone que:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”
Por otro lado, en la medida en que el consultante sea residente fiscal en Portugal, resultará de aplicación el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR el cual dispone, a los efectos que interesan, que:
“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
(…)”
En cuanto a la cuota tributaria, conforme al artículo 25.1.a) del TRLIRNR será del 19%, por ser el consultante residente en otro Estado miembro de la Unión Europea.
Por último, el artículo 28 del TRLIRNR dispone, a los efectos pertinentes, que:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.
(…)
3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.”
En el supuesto de no resultar aplicable el Convenio, porque el consultante no tenga la condición de residente a efectos del Convenio ni en Portugal ni en España, debería acudirse directamente a la normativa interna, en este caso al TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.