El artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de octubre, dispone:
“Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”.
A este respecto, la Resolución de 6 de febrero de 2020, de la Dirección General de Tributos, sobre la consideración como entidades en régimen de atribución de rentas a determinadas entidades constituidas en el extranjero, recoge en su apartado V las siguientes conclusiones:
“Por todo lo anterior, este centro directivo considera que las características básicas que debe reunir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, son las siguientes:
– Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución.
– Que las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, siendo los socios o participes los que tributen por las mismas en su impuesto personal. Esta atribución deberá producirse por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de la entidad, sin que sea relevante a estos efectos si las rentas han sido o no objeto de distribución efectivamente a los socios o partícipes.
– Que la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios o participes conserve, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan para cada socio o partícipe.”
En este caso, se pregunta por la naturaleza de la entidad FCP suiza, fondo contractual suizo regulado por la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva (CISA) y supervisado por la Autoridad suiza de supervisión del mercado financiero (FINMA). Su código legal FLNB indica que se trata de un “Fonds” bajo la normativa suiza, lo que significa que carece de personalidad jurídica propia y que su patrimonio pertenece colectivamente a los inversores, siendo gestionado por una sociedad gestora autorizada.
Se especifican las siguientes características en el escrito de consulta:
- No es contribuyente de ningún impuesto personal sobre la renta en Suiza.
- Las rentas generadas u obtenidas por el FG se atribuyen fiscalmente a sus inversores, de acuerdo con la legislación suiza, siendo los inversores los que, en su caso, tributan por las citadas rentas en su impuesto personal. Esta atribución se produce por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de FG, sin que sea relevante si son objeto de distribución o no.
- La renta obtenida por FG y atribuida al inversor conserva, de acuerdo con la legislación fiscal suiza la naturaleza de la actividad o fuente de la que procede.
Si comparamos esta estructura con las entidades en régimen de atribución de rentas (ERAR) reguladas en España, encontramos que puede considerarse una entidad de naturaleza análoga a los efectos del impuesto sobre la renta de no residentes español. Este centro ya se ha expresado en este sentido en el caso recogido en la consulta V2529-20.
En cuanto a la segunda cuestión, resulta aplicable el Convenio entre el Estado español y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 26 de abril de 1966 (BOE de 3 de marzo de 1967), el Protocolo que modifica el Convenio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 y el Protocolo entre el Reino de España y la Confederación Suiza que modifica el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (BOE de 11 de junio de 2013). En adelante, “el Convenio”.
El artículo 4 define quien es residente a efectos de la posible aplicación del Convenio. El párrafo 1 del artículo dispone que:
“A los efectos del presente Convenio, se considera "residente de un Estado contratante" a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.”
En este sentido, el Protocolo del Convenio aclara en su párrafo I bis. Con referencia al artículo 4:
“En relación con el apartado 1 del artículo 4 se entenderá que la expresión "residente de un Estado contratante" comprende los fondos o planes de pensiones reconocidos, constituidos en ese Estado.
La expresión "fondo o plan de pensiones reconocido" significa todo plan, fondo, mutualidad u otra institución constituida en un Estado contratante:
i) que gestione el derecho de las personas a cuyo favor se constituye a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad o invalidez; y
ii) cuando las aportaciones a los mismos puedan optar a beneficios fiscales en forma de reducción en la base del impuesto sobre la renta de las personas físicas.”.
De acuerdo con el escrito de consulta, el fondo ha obtenido un certificado de residencia, que se adjunta al escrito, en el que se la considera residente en Suiza a los efectos del artículo 4 del Convenio, y un “fondo o plan de pensiones” reconocido a efectos del artículo 10.2.c) del citado Convenio.
En consecuencia, tendrá la consideración de fondo o plan de pensiones.
De la misma manera, este certificado es determinante en la respuesta a la tercera cuestión. Se consulta sobre la aplicación del artículo 10.2.c) del Convenio hispano suizo a los dividendos pagados por las empresas españolas.
En este sentido, la consulta antes citada V2529-20, indicaba lo siguiente:
“(…) El citado artículo 10, en su redacción vigente, dispone lo siguiente:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.
2. a) Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por ciento del importe bruto de los dividendos.
b) No obstante lo dispuesto en el subapartado anterior, el Estado contratante en el que la sociedad que paga los dividendos sea residente considerará exentos los dividendos pagados por esa sociedad a una sociedad cuyo capital esté total o parcialmente dividido en acciones o participaciones y que sea residente del otro Estado contratante, siempre que ésta posea directamente al menos el 25 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos durante al menos dos años y siempre que la sociedad que paga los dividendos esté sujeta y no exenta respecto de los impuestos comprendidos en el artículo 2 del Convenio, y que, en virtud de convenio alguno para evitar la doble imposición con un tercer Estado, ninguna de las sociedades sea residente de ese tercer Estado. Ambas sociedades deben revestir la forma de sociedades de capital. Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicación de estos límites. Lo dispuesto en este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.
c) No obstante lo dispuesto en el subapartado a), los dividendos pagados a un fondo o plan de pensiones reconocido, residente en un Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado contratante.”
Dado que hemos partido de la hipótesis de que el fondo de inversión “FCP” descrito en la consulta no está sometido a imposición por sí mismo en Suiza, no se le puede considerar residente a los efectos del Convenio, por tanto, no se le aplica.
En este sentido, los comentarios al artículo 1 en relación con el tratamiento de las sociedades de personas o “partnerships”, “…garantiza no solo que los beneficios derivados del Convenio se otorgan en los casos apropiados sino también que tales beneficios no se conceden cuando ninguno de los Estados contratantes, con arreglo a su legislación interna, trata la renta de una entidad o de un instrumento, como renta de uno de sus residentes”.
En este caso Suiza trata las rentas como percibidas por uno de sus residentes, el fondo de pensiones suizo, que será el que pueda invocar la aplicación del Convenio a los dividendos que le sean atribuidos como consecuencia del reparto que pueda producirse de sociedades españolas al FCP suizo.
Por tanto, si se confirma que el fondo de inversión “FCP” suizo descrito en la consulta tiene la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero a los efectos de la aplicación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes español y, en la medida en que atendiendo a la información contenida en la consulta, dicho fondo de inversión no realiza actividades económicas en territorio español en la forma prevista en el artículo 38 del TRLIRNR, resultará de aplicación el artículo 39 de dicha ley que, en sus apartados 1 y 2 establece:
“1. Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio español sin desarrollar en éste una actividad económica en la forma prevista en el apartado 1 del artículo anterior, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo a lo dispuesto en el capítulo IV.
2. A las retenciones o ingresos a cuenta sobre las rentas que obtengan en territorio español no les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 90.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán de la siguiente forma:
a) Si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporción en que se les atribuye la renta, se aplicará a cada miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo.
b) Cuando el pagador no entienda acreditadas las circunstancias descritas en el párrafo anterior, practicará la retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas de este impuesto, sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones que contempla el artículo 14. El tipo de retención será el que corresponda de acuerdo con el artículo 25.1.
Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas esté constituida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, la retención a aplicar seguirá en todo caso la regla establecida en el párrafo anterior. (La referencia a paraíso fiscal, hoy se debe entender hecha a jurisdicciones no cooperativas)
La retención o ingreso a cuenta será deducible de la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.”.
De este modo, tendrá la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes el fondo de pensiones suizo, y si acredita ante la sociedad española pagadora de los rendimientos su condición de partícipe del fondo de inversión que obtiene rentas en territorio español y la proporción en la que se le atribuye dicha renta, y su condición de residente en Suiza, para la aplicación del Convenio hispano helvético, el retenedor podrá aplicar la exención correspondiente con arreglo a las circunstancias probadas.”
En consecuencia, de la misma forma que en la consulta citada, puesto que el Fondo puede acreditar su condición de residente en Suiza a efectos de la aplicación del Convenio y su condición de “fondo o plan de pensiones” reconocido a efectos del artículo 10.2.c) del citado Convenio, podrá beneficiarse de la exención recogida en ese artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.