El consultante, residente fiscal en Alemania, percibe rentas del trabajo satisfechas por una empresa española por su condición de director/gerente de hotel. En consecuencia, será de aplicación el Convenio entre el Retino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012) (en adelante, el Convenio). Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021).
El artículo 14 del Convenio, relativo a las rentas del trabajo, dispone en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición exclusivamente en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado”.
Asimismo, el párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, versión 2017, relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, que orientan en la interpretación del citado artículo 14 del Convenio, establece lo siguiente:
“(…) El citado trabajo se realiza efectivamente en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por las que se paga dicha renta. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una remuneración, en concepto de un trabajo dependiente, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado”.
El consultante señala que el trabajo realizado para la empresa española se realiza mayoritariamente en Alemania, a excepción de 6 semanas al año aproximadamente (32 días laborales). Al no precisar el consultante desde dónde se realiza el trabajo durante este periodo, la presente consulta parte de la premisa de que, durante esas 6 semanas, el trabajo se realiza en España.
El artículo 14 del Convenio establece, como norma general, que las remuneraciones por un trabajo dependiente sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor, salvo que el empleo se ejerza en el otro Estado, en cuyo caso, las remuneraciones también podrán ser sometidas a imposición en el Estado que desarrolle su actividad, en este caso España.
Como excepción, las rentas sólo tributarán en Alemania, como Estado de residencia, y, por tanto, no tributarán en España, cuando se cumplan todas las condiciones del apartado segundo del artículo 14 del Convenio. Por lo expuesto en los hechos descritos en el escrito de consulta, no se cumplen todas estas condiciones, en tanto que las remuneraciones se pagan por una entidad residente en el otro Estado, es decir, en España.
En virtud del apartado primero del artículo 14 del Convenio, España podrá someter a imposición la renta del trabajo satisfecha al consultante, residente fiscal en Alemania, por una entidad residente en España por los trabajos realizados en territorio español.
A estos efectos, el consultante será considerado contribuyente en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) y tributará por este Impuesto sólo por las rentas de fuente española que pueda obtener.
En este sentido, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado primero del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) que señala: “Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”.
Por su parte, el artículo 13.1.c) 1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español”.
Por tanto, las rentas del trabajo percibidas por el consultante derivadas de la actividad personal de trabajador desarrollada en territorio español se considerarán como renta obtenida en territorio español, y estarán sujetas al IRNR en España en virtud del artículo 13.1.c).1º del TRLIRNR.
El artículo 24 del TRLIRNR, relativo a la base imponible, establece en su apartado primero:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho Texto Refundido, ni las reducciones”.
No obstante lo anterior, el apartado sexto del artículo 24 del TRLIRNR señala lo siguiente:
“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España”.
De acuerdo con el artículo 25 del TRLIRNR la cuota se determina aplicando a la base imponible un tipo de gravamen del 19%, por tratarse de rendimientos obtenidos por un contribuyente residente en Alemania, Estado miembro de la Unión Europea.
En relación con la práctica de retenciones en el IRNR, la empresa empleadora residente en España estará obligada a practicar retención conforme al artículo 31 del TRLIRNR:
“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
b) Las personas físicas residentes en territorio español que realicen actividades económicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas.
c) Los contribuyentes de este impuesto mediante establecimiento permanente o sin establecimiento permanente, pero, en este caso, únicamente respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 30.
d) Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5.c).
e) Las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.
En ningún caso estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las misiones diplomáticas u oficinas consulares en España de Estados extranjeros.
2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.
(…)”.
La entidad española pagadora de las retribuciones al consultante estará obligada a practicar retención sobre el importe de la renta sujeta, es decir, sobre el importe de la renta satisfecha que se corresponda con trabajos realizados en territorio español.
El TRLIRNR, en su artículo 28, regula la obligación de presentar declaración eximiendo de tal obligación al contribuyente con respecto a las rentas de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, en los términos del artículo 31 TRLIRNR.
Así, el citado artículo 28 dispone que:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.
2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9.
3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley”.
En el caso de que se produzca doble imposición sobre las rentas sujetas en España, corresponderá a Alemania, como Estado de residencia del consultante, eliminarla, conforme prevé el artículo 22 del Convenio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.