1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Este Centro directivo analizó en la contestación vinculante de 4 de septiembre de 2017, consulta V2204-17, el tratamiento de la cesión del remate de forma simultánea o posterior a la subasta judicial. Sin embargo, de la información aportada en el escrito de consulta se deduce que el consultante ha adquirido el crédito al banco en un momento previo a la celebración de la subasta, por lo que la presente contestación se realizará asumiendo dicha premisa.
Por lo que se refiere a la adquisición del crédito consultado por parte de la consultante, en el escrito de consulta no se especifican las condiciones de dicha cesión, si bien se deduce que la misma se realizará a título oneroso y que el transmitente es un banco que actúa como empresario o profesional, formando dicho crédito parte de su patrimonio empresarial o profesional, por lo que dicha cesión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, el referido artículo 20.Uno.18º, letras c), d) y e) de la Ley 37/1992 señalan que estará exenta del Impuesto:
“c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.
En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.
e) La transmisión de préstamos o créditos.”.
De este modo, el objetivo de la exención de la letra c) del artículo 20.uno.18º de la Ley del Impuesto es excepcionar de tributación aquellas operaciones de concesión de crédito mientras que la letra e) equipara este tratamiento a la transmisión de créditos pues las mismas, también, deben considerarse como operaciones de carácter financiero.
En consecuencia, la cesión de crédito efectuada a favor de la consultante estará sujeta, pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 8, apartado dos, número 3º, de la Ley 37/1992, establece que tienen la consideración de entrega de bienes las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
El artículo 11 de la misma norma preceptúa que se entiende por prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En lo que se refiere a la entrega de los inmuebles objeto de consulta al consultante una vez realizada la subasta, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el transmitente es un empresario o profesional y el inmueble forma parte de su patrimonio empresarial o profesional.
En este sentido, en las contestaciones vinculantes de 16 de noviembre de 2022, número de referencia V2378-22, de 30 de junio de 2022, número de referencia V1530-22, se analizó si se mantiene la condición de empresario o profesional con posterioridad al cese en el ejercicio de la actividad económica que determina la sujeción al Impuesto por la liquidación del patrimonio empresarial o profesional.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado expresamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03, Fini H.
Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad hasta ese momento, así como la liquidación del patrimonio empresarial o profesional.
En particular, en los apartados 27 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:
“27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.
28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que .la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.
29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.
30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.
31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas.”.
Por su parte, el apartado 35 de la referida sentencia concluye lo siguiente:
“35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.”.
En consecuencia, con el indicado criterio, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de esta se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.
Del mismo modo y siempre que concurran el resto de requisitos y limitaciones para la deducción del Impuesto previstos por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. del 29 de diciembre), las cuotas que haya soportado un sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad y que hayan sido deducidas o, en su caso, devueltas al mismo no deberán reintegrarse a la Hacienda Pública cuando, a posteriori, cese en el desempeño de tal actividad.
Por otro lado, el artículo 164, apartado uno, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “1º.) Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y ceses de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.”.
El artículo 11 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (B.O.E. del 5 de septiembre), RGAT en adelante, regula la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
La pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad correspondiente y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan. No obstante, aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.
En consecuencia, si la sociedad tenía afectos los inmuebles que se han ejecutado a una actividad empresarial, como así parece deducirse del escrito de consulta, y no ha liquidado totalmente dicho patrimonio, mantendrá la condición de empresario o profesional a efectos de este Impuesto y por tanto, estarán sujetas a dicho impuesto las entregas de los bienes integrantes del patrimonio empresarial.
Por tanto, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la sociedad ejecutada se mantiene hasta que se produce el cese efectivo en el ejercicio de la actividad, el cual no se puede entender producido mientras se lleve a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y la venta de los bienes afectos a su actividad.
4.- No obstante la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, las referidas transmisiones podrán estar exentas al amparo de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 que declara exentas:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
(…).”.
En relación con la entrega de edificaciones sin terminar, es conveniente recordar que, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 3 de octubre de 2016, número V4208-16, que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
Por el contrario, si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. La entrega de una edificación en construcción o no terminada estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Con carácter general, el certificado final de obra tiene como finalidad confirmar que la edificación ha sido realizada por el director de la obra de conformidad con el proyecto respecto del cual se otorgó la correspondiente licencia de edificación y que la misma, preveía la cumplimentación de los trámites administrativos que correspondan, está en condiciones de ser utilizada para el destino previsto.
En estas condiciones, constituye reiterada doctrina de este Centro directivo considerar que, otorgada la certificación final de obra, la entrega de la correspondiente edificación tiene la consideración de primera entrega a efectos del Impuesto. De la escasa información aportada en el escrito de consulta se deduce que las viviendas a las que se refiere el escrito de consulta constan con la correspondiente certificación de final de obra por lo que su transmisión tendrá la consideración, en principio, de primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, de conformidad con el propio artículo 20.Uno.22º antes citado, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
Según el escrito de consulta cuatro de las viviendas han estado ocupadas sin justo título. En este sentido, este Centro directivo en su consulta V0882-08, de 28 de abril, indicó que la ocupación sin justo título no impide calificar a la entrega de primera entrega por el uso de la misma:
“(…) Sin embargo, esta ocupación se ha realizado sin justo título, por lo que no puede ser encuadrada en “la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años (…) por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra”, ya que los ocupantes no son titulares de los citados derechos reales o contratos de arrendamiento.
En consecuencia, la entrega objeto de consulta ha de ser calificada como una primera entrega de edificaciones, sujeta y no exenta del impuesto, por lo que habrá que repercutir el mismo con motivo de la transmisión.”.
Por tanto, las entregas efectuadas a favor de la sociedad consultante pro la promotora como consecuencia de la conclusión de la subasta, tendrán la consideración de primera entrega si ninguna de las viviendas ha sido utilizada de manera ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años por la propietaria o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
No obstante lo anterior, las entregas posteriores que realice la sociedad consultante de las mismas viviendas no tendrán la consideración de primera entrega y estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción”.
5.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalificadorInmobiliario
6.- Por otro lado, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones de transmisión de los inmuebles objeto de subasta, será de aplicación el artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra e) de la Ley 37/1992 conforme al cual serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.”.
Por consiguiente, si la entidad consultante, adjudicataria de los inmuebles, actúa en calidad de empresario o profesional en la medida en que vaya a destinar los inmuebles adjudicados al ejercicio de una actividad empresarial o profesional, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo conforme a lo dispuesto en el artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra e) de la Ley 37/1992.
Del mismo modo, a las entregas de los inmuebles consultados que realice con posterioridad la sociedad consultante en las que se hubiera renunciado a la exención según lo indicado en el punto 4 de la presente contestación les será de aplicación también el supuesto de inversión del sujeto pasivo, siendo el sujeto pasivo el empresario o profesional adquirente de los inmuebles.
7.- Por último, en lo que respecta al tipo impositivo aplicable a las entregas consultadas, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que el citado Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91.Uno.1.7º de la mencionada Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a “las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…).
7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, la contestación vinculante de 17 de febrero de 2010, número V0284-10), un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.
Por consiguiente si, como parece deducirse de la información aportada, las viviendas objeto de consulta disponen en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación legalmente expedida y, objetivamente consideradas, son susceptibles de ser utilizadas como viviendas, las entregas tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento.
A tal efecto, la acreditación de que en el momento de la entrega la edificación cumple los requisitos para su calificación como vivienda, podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, tales como el certificado final de obras, licencia de primera ocupación, etc.
En caso contrario, la entrega de las edificaciones objeto de consulta tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.