1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Con respecto a las prestaciones de servicios de gestión de cobro de créditos realizadas por la entidad consultante a terceros debe señalarse que el artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto dispone la exención de las siguientes operaciones:
“18º. Las siguientes operaciones financieras:
a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.
La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos. Tampoco se extiende la exención a los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
(…)
e) La transmisión de préstamos o créditos.
(…)
h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
(…).”.
El tratamiento de las operaciones de cesiones de crédito ha sido objeto de estudio por este Centro directivo en diversas contestaciones, entre otras en la contestación vinculante de 4 de abril de 2009, número V0711-09, en donde se concluyó lo siguiente:
“1º. La cesión de derechos de crédito efectuada en el marco de un contrato de “factoring”, con o sin recurso, determina que la entidad de “factoring” presta al tenedor de dichos derechos de crédito una pluralidad de servicios de los que solamente el anticipo de fondos debe encontrarse exento.
En este ámbito contractual, resultan determinantes las conclusiones del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 26 de junio de 2003.
El elemento distintivo de este tipo de cesiones se centra en que las mismas son meramente instrumentales, es decir, no suponen ninguna operación sujeta al impuesto. Quien realiza operaciones sujetas al impuesto es la entidad de “factoring” a favor del cedente, dentro de las cuales, como se ha dicho, la correspondiente al anticipo se encuentra exenta mientras que las de garantía y de gestión de cobro, no lo están.
2º. En la cesión de derechos de crédito que se corresponde con su venta definitiva, pura y simple, en la que el adquirente asume plenamente el riesgo de impago de los destinatarios, todo ello al margen de un contrato de “factoring”, la operación controvertida es la cesión en sí misma, que constituye una prestación de servicios sujeta pero exenta del impuesto por mandato legal expreso.
Esta situación supone que el adquirente del derecho de crédito no presta ningún servicio al transmitente del derecho. Antes al contrario, es el titular del mismo quien lo hace a favor del adquirente en la medida en que le vende definitivamente su derecho.”.
De acuerdo con lo anterior la consultante realizaría las siguientes operaciones diferenciadas:
1º. La consultante presta a sus clientes servicios en el marco de contratos de factoring o confirming.
Estos servicios no son objeto de consulta si bien procede recordar que el servicio de anticipo de fondos propios de estos contratos está sujeto y exento del Impuesto mientras que los servicios de gestión de cobro o garantía no lo están.
2º. La consultante cede los derechos de crédito a los inversores.
Esta cesión constituye una prestación de servicios que estará sujeta pero exenta del impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el artículo 20.Uno.18º.e) de la Ley del Impuesto.
3.- El artículo 9.1º, letra c), d'), de la Ley 37/1992, establece que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
“d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de “factoring”.”.
De acuerdo con lo dispuesto en este artículo se consideran sectores diferenciados por imperativo legal las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de “factoring”.
En consecuencia, las cesiones de créditos realizadas por la consultante a los inversores a las que se refiere la consulta y que no se realizan en el marco de contratos de factoring conformarán un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, el régimen de deducciones correspondiente a esta actividad se determinará separadamente respecto de las que integren los demás sectores diferenciados de la consultante.
4.- Por último, del escrito de consulta resulta que la consultante firma un acuerdo con los inversores por el que garantiza que continuará realizando la gestión de cobro de los créditos cedidos por los clientes por el que no se establece contraprestación, y se cuestiona si ello supone una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Asimismo, según la señalada doctrina, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987).
De los datos aportados resulta que ese servicio de gestión de cobro fue contratado y abonado por los clientes de la consultante, destinatarios de tal servicio. La posterior cesión del derecho de crédito a los inversores no supone la existencia de un nuevo servicio de gestión, dado que este ya fue abonado por los clientes, sino facilitar la necesaria continuidad en la gestión del mismo que permitirá garantizar el buen fin de los cobros cedidos.
En consecuencia, el referido acuerdo no constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.