En primer lugar, cabe señalar que, a efectos de la presente contestación, y a falta de mayor descripción del supuesto de hecho, este Centro Directivo parte de la hipótesis que la aportación no dineraria señalada en el escrito de consulta realizada por las cinco personas físicas, arriba indicadas, en favor de las entidades S1, S2, S3, S4 y S5, consistente en la aportación, por cada uno de ellos, del 20% de las acciones de la entidad X, no se acogió al régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
Asimismo, se presumirá que las operaciones planteadas en el escrito de consulta y realizadas entre entidades vinculadas se han realizado de conformidad con el artículo 18 de la LIS.
Por su parte, el artículo 10.3 de la LIS establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente:
“(…)
El registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas. En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
De acuerdo con los antecedentes aportados, los estatutos de la entidad consultante se modifican con el objetivo de crear dos clases distintas de participaciones que sustituirán a la única clase existente en origen. En concreto, la clase A estará constituida por las participaciones respecto de las que S1 a S5 tienen actualmente la nuda propiedad y la fundadora el usufructo vitalicio. Las dos nuevas clases de participaciones tendrán por tanto distintos derechos económicos y políticos en relación con las participaciones originarias, para incorporar así a los títulos las cargas impuestas por el fundador para la donación de las participaciones.
Por lo tanto, la sustitución de las participaciones iniciales en sede de los socios (S1 a S5) supondrá la baja de las mismas y el reconocimiento de dos nuevas clases de participaciones con distintos derechos económicos y políticos, si bien por los motivos que se apuntan en la consulta, la sustitución de unos títulos por otros dará lugar a una permuta de naturaleza no comercial”.
La modificación estatutaria de la entidad X, determinante de la sustitución de las participaciones existentes para la creación de dos nuevas clases, constitutivas de nuevos derechos políticos y económicos para sus titulares con respecto a las originales, motivará, en sede de cada uno de los socios, esto es, las entidades S1, S2, S3, S4 y S5, la permuta (no comercial) de las participaciones originarias por las nuevas.
A tal efecto, de conformidad con el apartado 1.3 de la NRV 2ª del del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC), relativo a las Permutas, dispone que:
“(…)
Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor”.
Al margen del registro contable que proceda, a efectos fiscales, el artículo 17 de la LIS señala que:
“4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo18.4 de esta Ley.
(…)
En los supuestos previstos en las letras e) y f) del apartado anterior, las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los entregados.
(…)”.
A estos efectos, y sin perjuicio de lo establecido en el artículo 76.5 de la LIS, puede entenderse como canje de acciones aquella operación por la cual se sustituyen valores emitidos por una entidad por valores emitidos por otra entidad distinta, o bien, dentro de la misma entidad, valores con diferentes derechos económicos. Esta circunstancia parece producirse en el caso consultado, en la medida en que, de la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse las dos nuevas clases de participaciones tendrán distintos derechos económicos y políticos en relación con las participaciones originarias, produciéndose una alteración patrimonial en cada una de las entidades consultantes con ocasión de esta operación.
Por tanto, la operación descrita tiene la consideración de canje de acciones a los efectos de lo previsto en el artículo 17.4 de la LIS, generándose renta a integrar en la base imponible de cada una de las entidades consultantes, de conformidad con el artículo 17.5 de la LIS.
Por tanto, en el caso planteado en el escrito de consulta, de acuerdo con el artículo 17.5 de la LIS, previamente transcrito, con independencia de los criterios para la contabilización de la operación descrita, cada uno de los socios de la entidad consultante (S1 a S5) deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de las participaciones originarias en virtud de la operación de canje y su valor fiscal, integración que tendría lugar en la base imponible correspondiente al periodo impositivo en el que se realice esta operación, y ello sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación, en su caso, en sede de los socios, la exención para evitar la doble imposición a que se refiere el artículo 21 de la LIS.
Por otro lado, cada uno de los socios (S1 a S5) habrá de valorar a efectos fiscales los elementos patrimoniales adquiridos (las nuevas participaciones) por su valor normal de mercado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17.4 d) de la LIS, arriba reproducido
No obstante, la continuidad o no continuidad de los derechos económicos y políticos de las acciones originarias es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.