Con efectos desde el 1 de enero de 2023, la disposición final tercera, apartado seis, de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, BOE de 22 de diciembre de 2022, añadió una disposición adicional quincuagésima tercera en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que establece lo siguiente:
“Disposición adicional quincuagésima tercera. Rendimientos del trabajo obtenidos por la gestión de fondos vinculados al emprendimiento, a la innovación y al desarrollo de la actividad económica.
1. Tendrán la consideración de rendimientos del trabajo los derivados directa o indirectamente de participaciones, acciones u otros derechos, incluidas comisiones de éxito, que otorguen derechos económicos especiales en alguna de las entidades relacionadas en el apartado 2, obtenidos por las personas administradoras, gestoras o empleadas de dichas entidades o de sus entidades gestoras o entidades de su grupo.
2. Las entidades a que se refiere el apartado 1 son las siguientes:
a) Fondos de Inversión Alternativa de carácter cerrado definidos en la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos y por la que se modifican las Directivas 2003/41/CE y 2009/65/CE y los Reglamentos (CE) n.º 1060/2009 y (UE) n.º 1095/2010 incluidos en alguna de las siguientes categorías:
1.º Entidades definidas en el artículo 3 de la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
2.º Fondos de capital riesgo europeos regulados en el Reglamento (UE) n.º 345/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de abril de 2013, sobre los fondos de capital riesgo europeos.
3.º Fondos de emprendimiento social europeos regulados en el Reglamento (UE) n.º 346/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de abril de 2013, sobre los fondos de emprendimiento social europeos, y
4.º Fondos de inversión a largo plazo europeos regulados en el Reglamento (UE) 2015/760 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 29 de abril de 2015, sobre los fondos de inversión a largo plazo europeos.
b) Otros organismos de inversión análogos a los anteriores.
3. Los rendimientos del trabajo a que se refiere el apartado 1 se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, sin que resulten de aplicación exención o reducción alguna, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Los derechos económicos especiales de dichas participaciones, acciones o derechos estén condicionados a que los restantes inversores en la entidad a la que se refiere el apartado 2 anterior, obtengan una rentabilidad mínima definida en el reglamento o estatuto de la misma.
b) Las participaciones, acciones o derechos se mantengan durante un período mínimo de cinco años, salvo que se produzca su transmisión mortis causa, o que se liquiden anticipadamente o queden sin efecto o se pierdan total o parcialmente como consecuencia del cambio de entidad gestora, en cuyo caso, deberán haberse mantenido ininterrumpidamente hasta que se produzcan dichas circunstancias.
Lo dispuesto en esta letra será exigible, en su caso, a las entidades titulares de las participaciones, acciones o derechos. No será de aplicación el tratamiento previsto en este apartado cuando los derechos económicos especiales procedan directa o indirectamente de una entidad residente en un país o territorio calificado como jurisdicción no cooperativa o con el que no exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sea de aplicación.”
En relación con la aplicación de la disposición transcrita, la consultante plantea la cuestión de si el régimen previsto en la misma resultaría aplicable a los rendimientos que perciban las personas administradoras, gestoras o empleadas a las que se refiere el apartado 1 de la citada disposición aun cuando hayan dejado de ejercer su actividad o sus funciones por cualquier causa, como pudiera ser la jubilación, el despido o cese por cualquier motivo, la invalidez o la incapacidad.
A este respecto, cabe plantearse en primer lugar si la calificación tributaria como rendimiento del trabajo establecida en el apartado 1 de la disposición adicional quincuagésima tercera se ve afectada por el hecho de que las citadas personas dejen de desempeñar sus cargos o de ejercer sus actividades o funciones.
En este sentido, en la medida en que los derechos económicos especiales se otorguen a las personas administradoras, gestoras o empleadas por su condición de tales, en el marco de la relación laboral o mercantil que ampare el ejercicio de la actividad o de las funciones, y en el momento en que dichas personas se encuentren efectivamente en el ejercicio de su actividad o de sus funciones como administradoras, gestoras o empleadas, los rendimientos a los que se refiere la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF recibirán en todo caso la calificación de rendimientos del trabajo prevista en el apartado 1 de la misma.
Asimismo, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
[…]
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
[…]
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
[…]”
Por tanto, el apartado 1 de la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF confirma expresamente la calificación como rendimientos del trabajo.
Esta calificación no puede sino mantenerse aun cuando los citados rendimientos se cobren en un momento en el que las personas administradoras, gestoras o empleadas hayan dejado de ejercer la actividad o las funciones referidas.
En segundo lugar, cabe plantearse si resulta de aplicación el tratamiento tributario previsto en el apartado 3 de la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF en el supuesto de que las personas administradoras, gestoras o empleadas de las entidades incluidas en el apartado 2 o de sus entidades gestoras o entidades de su grupo obtengan rendimientos que deriven directa o indirectamente de participaciones, acciones u otros derechos, incluidas las comisiones de éxito, que otorguen derechos económicos especiales en alguna de las citadas entidades, cuando hayan dejado de ejercer su actividad o sus funciones por cualquier causa.
A este respecto, debe traerse a colación el artículo 3.1 del Código Civil, aprobado por Real Decreto de 24 de julio de 1889, al que remite el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y que obliga a interpretar las normas “atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”.
En este sentido, el penúltimo párrafo del apartado III del preámbulo de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, refiriéndose a la disposición adicional que introduce en la LIRPF, expone:
“Por último, se regula la calificación fiscal de la retribución obtenida por la gestión exitosa de entidades de capital-riesgo (conocida como carried interest), al tiempo que se establece un tratamiento fiscal específico para tales retribuciones, en línea con la regulación de los países de nuestro entorno, que fomente el desarrollo del capital-riesgo como elemento canalizador de financiación empresarial de especial relevancia, todo ello con la finalidad de impulsar el emprendimiento, la innovación y la actividad económica.”
Del párrafo transcrito, por un lado, se confirma que la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF viene a regular tanto la calificación fiscal, como un régimen fiscal específico cuando se cumplen determinados requisitos.
Y, por otro lado, se clarifica que la finalidad de la norma es favorecer la buena gestión de estas entidades para que ello impulse el desarrollo de una actividad económica innovadora. Considerando que ésta es la finalidad del tratamiento fiscal previsto en el apartado 3 de la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF, sería contrario a dicha finalidad que tal régimen pudiera aplicarse al margen del ejercicio de la actividad o de las funciones por parte de las personas administradoras, gestoras o empleadas, pues no se estaría contribuyendo a esa buena gestión que la norma trata de favorecer e impulsar.
Ahora bien, siempre que los rendimientos que pretendan acogerse al régimen previsto en el apartado 3 de la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF constituyan efectivamente una remuneración por la gestión exitosa por parte de las referidas personas administradoras, gestoras o empleadas, llevada a cabo en el tiempo en el que se desempeñaron sus actividades o funciones, el mero hecho de que la percepción de dichos rendimientos se produzca en un momento posterior, en el que se hayan dejado de ejercer tales actividades o funciones, no impediría la aplicación del citado régimen, siempre que los derechos económicos especiales se hubieran otorgado a las personas administradoras, gestoras o empleadas por su condición de tales y en el momento en que dichas personas se encontrasen efectivamente en el ejercicio de su actividad o de sus funciones como administradoras, gestoras o empleadas, y se cumplan todos los requisitos previstos en dicha disposición adicional.
No obstante, debe tenerse en cuenta a este respecto lo dispuesto en los artículos 13, 14, 15 y 16 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establecen lo siguiente:
“Artículo 13. Calificación.
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Artículo 14. Prohibición de la analogía.
No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.
Artículo 16. Simulación.
1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.”
Por tanto, en la medida en la que los rendimientos que pretendan acogerse al régimen previsto en el apartado 3 de la disposición adicional quincuagésima tercera de la LIRPF pudieran no corresponder efectivamente con la anteriormente mencionada remuneración por una gestión exitosa, las disposiciones transcritas podrían, en su caso, resultar aplicables.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.