1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la asociación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, las reglas para determinar el lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se encuentran recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
En lo que respecta a los servicios objeto de consulta, estos artículos disponen lo siguiente:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
3.º El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.
4.º Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto, en los siguientes casos:
a) Cuando concurran los siguientes requisitos:
a’) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y
b’) que se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley o que se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.
b) Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal distinto de los referidos en la letra a’) de la letra a) anterior.
(…)
7.º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(…)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.
(…)
8.º Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual y se cumplan los siguientes requisitos:
a) que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en otro Estado miembro; y
b) que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.
(…).”.
El servicio de acceso a eventos como el congreso consultado, cualquiera que sea su destinatario, empresario o profesional actuando como tal (artículo 70.uno.3º de la Ley 37/1992) o no (artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992) se entenderá realizado en el territorio de aplicación del impuesto español cuando el referido evento se realice materialmente en dicho territorio.
Por tanto, el servicio de acceso objeto de consulta estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando el mismo se realice materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Asimismo, la consultante manifiesta que también se puede prestar el servicio de acceso al que da lugar la cuota de inscripción al congreso en directo, en línea.
En este sentido, el artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992 dispone que a efectos de esta ley se entenderá por:
“4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
El concepto de servicios prestados por vía electrónica es un concepto del derecho de la Unión que debe interpretarse de acuerdo con lo dispuesto tanto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo (DO L 347 de 11 de diciembre), de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido como lo dispuesto en el Reglamento de ejecución número 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE.
De acuerdo con el Anexo II, apartados 2), 3) y 4), de la Directiva del impuesto tienen la consideración de servicios prestados vía electrónica:
“2) Suministro de programas y su actualización;
3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;
4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;”.
Por otra parte, el artículo 7 del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) preceptúa que:
“1. Las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información (…).”.
De este modo, para que un servicio se categorice como servicio prestado por vía electrónica resulta necesario analizar el mismo esté básicamente automatizado y requiere una intervención humana mínima, y que no tenga viabilidad al margen de la tecnología de la información, condiciones necesarias para ser considerados como tales. Por el contrario, no tendrá la condición de servicio prestado por vía electrónica aquel que no cumpla tales requisitos, aunque se utilice un canal electrónico para prestar el servicio.
El criterio tradicional de este Centro directivo que los servicios de difusión de imágenes, música, películas y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio constituyen servicios prestados por vía electrónica, incluso cuando son prestados en “streaming” mediante la transmisión en directo de estos eventos. No obstante, en determinados supuestos, cuando es el propio creador del contenido quien utiliza internet para comunicarse en directo con su cliente, estos servicios no tienen la consideración de servicios prestados por vía electrónica, dado que internet, a través de una videoconferencia, solo es el canal por el que el creador del contenido presta directamente sus servicios en directo al cliente.
Este criterio ha sido recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 30 de octubre de 2020, número V3247-20, que analiza el supuesto de un empresario o profesional que realiza bailes (por tanto, de forma directa, sin perjuicio de que esté creando el contenido transmitido cuya difusión futura por internet puede constituir un servicio prestado por vía electrónica) para sus clientes en directo a través de internet, y, más recientemente, en la de 9 de abril de 2024, número V0526-24, en la que se analiza el supuesto de un empresario o profesional que realiza la actividad de astrólogo (igualmente en directo) a través de internet, pero que no constituyen propiamente la transmisión en “streaming” de contenidos digitales, sino el canal para relacionarse con sus clientes para la prestación del servicio.
En estas circunstancias, el servicio de inscripción en línea al congreso objeto de consulta, para que el cliente pueda acceder a través de internet en directo al mismo, prestado por la consultante como organizadora del evento (por tanto, de forma directa, sin perjuicio de que esté creando el contenido transmitido cuya difusión futura por internet puede constituir un servicio prestado por vía electrónica) no tiene la consideración, en las condiciones señaladas, de un servicio prestado por vía electrónica.
También es importante señalar a efectos de la no calificación del servicio de inscripción en línea al referido congreso como un servicio prestado por vía electrónica que, sin perjuicio de que el acceso al mismo se realice por medios telemáticos en directo, el evento no está básicamente automatizado, precisa de una importante intervención humana en su organización y desarrollo, y tiene viabilidad al margen de la tecnología de la información. Lo mismo cabe decir respecto a los servicios prestados a la consultante por los ponentes que participan en el congreso que tampoco se calificarán como un servicio prestado por vía electrónica, ya que parece que la intervención humana va a ser decisiva y no mínima, siendo la conexión en línea un modo de comunicación entre los participantes en el congreso.
No obstante, como se ha señalado, sí constituirá, en su caso, un servicio prestado por vía electrónica su futura difusión a través de internet o cuando dicho contenido se transmita a un tercero para que éste, a su vez, lo retransmita en directo dentro de sus servicios de acceso a contenidos digitales.
4.- Por otra parte, la importancia creciente de estos servicios se ha puesto de manifiesto en la Directiva (UE) 2022/542 del Consejo, de 5 de abril, de 2022 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, con entrada en vigor para el 1 de enero de 2025, en relación con las reglas referentes al lugar de realización de estos servicios de “streaming” o transmisión en directo, que, en su considerando 18 señala, en relación con estos servicios, lo siguiente:
“(18) Con el fin de garantizar la tributación en el Estado miembro en que se disfruta el servicio, es necesario que todos los servicios que puedan prestarse al cliente por medios electrónicos se puedan gravar en el lugar en que el cliente esté establecido, tenga su domicilio permanente o resida habitualmente. Por tanto, es necesario modificar las normas que rigen el lugar de la prestación de servicios en relación con dichas actividades.”.
Siguiendo lo previsto en el considerando 18, la Directiva (UE) 2022/542 se modifica, con efectos 1 de enero de 2025, los artículos 53 y 54.1 de la Directiva 2006/112/CE referentes a lugar de realización (localización) del servicio de acceso a eventos y manifestaciones culturales para señalar lo siguiente:
“Subsección 4
Prestaciones de servicios culturales, artísticos, deportivos, científicos, educativos, recreativos o similares, servicios accesorios de transporte, tasación de bienes muebles y ejecuciones de obra sobre dichos bienes
Artículo 53
El lugar de prestación a un sujeto pasivo de servicios de acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, así como de los servicios accesorios en relación con el acceso, será aquel en donde tengan lugar efectivamente las manifestaciones.
El presente artículo no se aplicará al acceso a las manifestaciones a que se refiere el párrafo primero cuando la asistencia sea virtual.
Artículo 54
1. El lugar de prestación de servicios y de servicios accesorios a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo, relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, con inclusión de la prestación de servicios de los organizadores de esas actividades, será aquel en donde se lleven a cabo materialmente esas manifestaciones.
No obstante, cuando los servicios y servicios auxiliares estén relacionados con actividades que se transmitan en continuo o se ofrezcan virtualmente de cualquier otra manera, se considerará que el lugar de prestación es el lugar en el que la persona que no tenga la condición de sujeto pasivo esté establecida o domiciliada o resida habitualmente.”.
Por tanto, cuando el servicio de acceso (venta de entradas) a estas manifestaciones de carácter cultural, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, incluidas las ferias o exposiciones, se refiera a su visualización mediante su transmisión en directo, la Directiva (UE) 2022/542 prevé, desde 1 de enero de 2025, que tales servicios, incluso cuando no tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica, con independencia de que su destinatario sea un empresario o profesional, actuando como tal, o un consumidor final, se entiendan siempre realizados y queden sujetos al Impuesto en lugar donde se encuentre establecido el destinatario.
Es importante señalar, que esta regla es únicamente de aplicación en la actualidad cuando estos eventos tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica. En otro caso, actualmente quedan sujetos a tributación en el territorio donde materialmente se desarrolla el evento.
Esta nuevo enfoque, se corresponde, por lo demás, con las conclusiones adoptadas por el Comité del IVA, en su reunión de 19 de abril de 2021, relativas al análisis de las implicaciones de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera) de 8 de mayo de 2019, en el asunto C-568/17-L.W. Geelen, referente al lugar de realización de una actividad recreativa consistente en la visualización de sesiones interactivas de carácter erótico filmadas y retransmitidas en directo a través de internet.
A estos efectos, una gran mayoría de Estados miembros señalaron que el lugar de realización de servicios virtuales deberá ser el lugar donde se encuentre el cliente final. Y que, a tal efecto, serán válidos los criterios generales referentes al lugar de realización (localización) de servicios previstos en los artículos 23 a 25 del Reglamento de Ejecución 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
Pues bien, una vez determinado el marco normativo aplicable a los servicios prestados de forma virtual o en streaming y su tributación futura, procede analizar el lugar de realización de estos servicios, de conformidad con la normativa actual.
5.- Así, la normativa vigente regula las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto, antes citados.
De acuerdo con los anteriores preceptos, en el caso objeto de consulta, resultan aplicables las citadas reglas especiales, de modo que cuando se trate de un servicio de acceso al congreso consultado, tanto en la modalidad presencial como en línea objeto de consulta, se entenderán prestados en el territorio español de aplicación del Impuesto y estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el evento o manifestación se realice materialmente en dicho territorio. En otro caso, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, como se ha señalado a partir del 1de enero de 2025, estos servicios de acceso a una manifestación musical, lúdica, deportiva, feria o congreso en su modalidad en línea (acceso virtual en “streaming” o transmisión de directo) incluso aunque no tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario, ya sea empresario o profesional o consumidor final, se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en dicho territorio estando, en esas circunstancias, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- En cuanto a los servicios prestados por los ponentes o conferenciantes a la consultante, bajo la premisa de que estos tienen la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, se entenderán realizados en territorio de aplicación del Impuesto si, como parece deducirse de la información aportada, la consultante se encuentra establecida en dicho territorio por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, conforme a lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Si los citados servicios prestados a la asociación consultante por los ponentes o conferenciantes, determinando la existencia de las características propias de una actividad profesional ejercitada por dichos conferenciantes, podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la citada Ley 37/1992, el cual señala:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educaciónx, Formación Profesional y Deportes o comunidad autónoma correspondiente.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por otro lado, si se diera la circunstancia de que los citados servicios prestados a la asociación consultante por los ponentes o conferenciantes fueran ejercidos en el seno de una organización empresarial propia, como puede ser una escuela, academia etc., que suponga la ordenación de medios materiales propia de una actividad empresarial, en este caso, los citados servicios de enseñanza sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la citada Ley 37/1992, según el cual están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.
Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.
No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Formación Profesional y Deportes, o bien la Comunidad autónoma correspondiente.
Por otro lado, los ponentes o conferenciantes como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán sujetos a las obligaciones previstas en el artículo 164 de la Ley 37/1992 entre las que se encuentra la obligación de expedir y entregar factura.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).
El artículo 2, apartados 1 y 2, letra a) del mencionado Reglamento, dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…).”.
No obstante, el artículo 3 del mencionado Reglamento, en relación con las excepciones a la obligación de expedir factura, estable lo siguiente:
“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 22.º, 24.º, 25.º y 28.º de la Ley del Impuesto.
(…).”.
En consecuencia, los ponentes o conferenciantes no tendrían obligación de expedir factura, si estuviera exenta su actividad por el artículo 20.Uno.9º o 10º de la Ley 37/1992, cuando el destinatario de la operación fuera un particular que no tuviera la condición de empresario o profesional actuando como tal.
Sin embargo, en el supuesto consultado el destinatario de la factura será la consultante, que tiene la condición de empresario o profesional, por lo que en este caso sería obligatoria la expedición y entrega de factura, conforme al artículo 2.2 del reglamento de facturación, por los servicios que prestan los conferenciantes, con independencia que los mismos estén exentos del impuesto sobre el valor añadido.
7.- Por otro lado, en cuanto a las entregas de bienes efectuadas por la consultante, las mismas se entenderán realizadas en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido si, como parece deducirse de la escasa información aportada, la puesta a disposición se realiza en el lugar en el que materialmente se desarrolla el congreso que está situado en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992.
8.- En cuanto al sujeto pasivo de las operaciones consultadas, que deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido, según el artículo 84 de la Ley 37/1992 será:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
b’) Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 20 bis, 21, números 1.º, 2.º y 7.º, o 25 de esta Ley, así como de entregas de bienes referidas en este último artículo que estén sujetas y no exentas del Impuesto.
d’) Cuando se trate de prestaciones de servicios de arrendamientos de bienes inmuebles que estén sujetas y no exentas del Impuesto.
e’) Cuando se trate de prestaciones de servicios de intermediación en el arrendamiento de bienes inmuebles.
(…).”.
Por tanto, partiendo de la premisa de que la consultante está establecida en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, será el sujeto pasivo de los servicios de acceso al congreso que presta a los participantes que pagan una cuota por la inscripción, así como por las entregas de bienes que efectúe sujetas al Impuesto según lo indicado en el punto anterior de la presente contestación.
Además, la consultante también asumirá la condición de sujeto pasivo respecto de los servicios recibidos por los conferenciantes que prestan sus servicios a la consultante sin estar establecidos en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicando en estos casos el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
9.- En lo que respecta al tipo impositivo del impuesto sobre el valor añadido aplicable a los servicios complejos de organización de ferias, el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992 dispone que “el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, ordinal 9º, de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:
“9.º Las exposiciones y ferias de carácter comercial.”.
Este Centro directivo se ha pronunciado sobre la aplicación de este tipo reducido, entre otras, en la contestación vinculante de 6 de enero de 2018, con número de referencia V0006-18, estableciendo que su ámbito objetivo está limitado a las ferias y exposiciones de carácter comercial, sin que se puedan considerar incluidas en el mismo las exposiciones, ferias o manifestaciones cuyo objeto principal sea la difusión o promoción de la cultura o el conocimiento científico. Esta misma conclusión es aplicable incluso si en dichas ferias, exposiciones o manifestaciones culturales se comercializan productos o se promueven comercialmente los productos de ciertos empresarios o profesionales.
El carácter cultural o comercial de una feria o exposición dependerá de la finalidad u objeto de la misma, de forma que tendrán carácter comercial aquellas ferias o exposiciones que tengan por objeto la promoción de los bienes o servicios de los participantes.
Considerando, pues, que la aplicación del tipo impositivo reducido que regula el artículo 91.Uno.2.9º de la Ley 37/1992 está limitada a ferias y exposiciones de carácter comercial en los términos expuestos, los servicios prestados por los promotores de tales eventos que quedarán sujetos a dicho gravamen reducido serán, entre otros, el alquiler o cesión del espacio necesario, dentro de la feria o exposición, a los participantes, instalación o decoración de los stands, cesión de mobiliario, electricidad, servicios de telecomunicaciones, cesión de personas auxiliar, publicidad y demás servicios que se presten a dichos participantes o, en su caso, a los visitantes, y sean necesarios para su normal desarrollo.
De lo expuesto anteriormente deben extraerse dos requisitos fundamentales para que proceda la aplicación del tipo reducido que se está analizando:
1º. Debe tratarse de servicios prestados en el marco de ferias o exposiciones de carácter comercial.
2º. Los servicios deben ser prestados por el promotor de la feria o exposición con independencia de la naturaleza pública o privada del mismo y del destinatario de tales servicios.
A tales efectos, tiene la consideración de organizador de una feria o exposición la persona o entidad que lleve a cabo la ordenación de los medios materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de que tal feria o exposición se celebre.
Por consiguiente, el referido tipo reducido se aplicará, en su caso, a los servicios que sean prestados directamente por los organizadores de ferias y exposiciones comerciales tanto a los participantes en las mismas (expositores) como a los visitantes de dichas manifestaciones, servicio de acceso. En consecuencia, el servicio de organización del congreso, así como el acceso al mismo efectuado por la consultante quedaría gravado al tipo reducido del 10 por ciento, siempre que este tuviera la consideración de un evento comercial en los términos descritos en esta contestación.
Sin embargo, de la escasa información aportada en el escrito de consulta no parece deducirse que el congreso consultado tenga carácter comercial, por lo que de ser así no aplicaría el tipo reducido del 10 por ciento. Además, de cualquier modo, el tipo reducido no abarcará las entregas de los objetos de merchandising que tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.
Por lo que se refiere a la entrega de libros por la consultante tributará al 4 por ciento conforme a lo dispuesto en el artículo 91.dos.1.2º de la Ley del Impuesto.
10.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es/, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.