1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 3 de la Ley 37/1992, en cuanto a la territorialidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala lo siguiente:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal; en la República Italiana, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.
(…)”.
A estos efectos, respecto de Irlanda del Norte resulta conveniente señalar que el 29 de marzo de 2017, el Reino Unido notificó al Consejo Europeo su intención de retirarse de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica, de conformidad con el artículo 50 del Tratado de la Unión Europea (en adelante, TUE).
Con arreglo al artículo 50 apartado 3 del TUE, los Tratados dejarán de aplicarse al Estado que se retira a partir de la fecha de entrada en vigor del Acuerdo de Retirada o, en su defecto, a los dos años de la notificación, salvo si el Consejo Europeo, de acuerdo con dicho Estado, decide por unanimidad prorrogar dicho plazo.
El 14 de noviembre de 2017, la Unión Europea y el Reino Unido alcanzaron un Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de la Unión Europea (BREXIT).
El 31 de enero de 2020 se produjo la salida efectiva de Reino Unido de la Unión Europea, no obstante, el Acuerdo de Retirada contemplaba un período transitorio hasta el 31 de diciembre de 2020, durante el que se ha continuado aplicando la legislación comunitaria en el Reino Unido con relación al mercado interior, unión aduanera y las políticas comunitarias.
El período transitorio ha finalizado el 31 de diciembre de 2020 por lo que, desde esa fecha, la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha dejado de ser aplicable en el Reino Unido que, desde ese momento, debe ser considerado, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, un país tercero, quedando, los movimientos de mercancías entre cualquier Estado miembro y el Reino Unido, sujetos a las formalidades aduaneras previstas en la normativa correspondiente.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el Acuerdo de Retirada incluye un Protocolo para Irlanda e Irlanda del Norte que garantiza, durante un período de al menos 4 años tras el período transitorio y a los efectos del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad. Esta garantía se contiene también en el llamado Marco de Windsor, sobre el cual se alcanzó en febrero de 2023 un acuerdo político entre la Comisión Europea y el Reino, que introduce “soluciones conjuntas” respecto al Protocolo.
La consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad quedará limitada, sin embargo, a las transacciones que tengan por objeto bienes (quedan excluidas las prestaciones de servicios).
3.- Por otra parte, las reglas que determinan el lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, sólo en los casos en que los destinatarios de los servicios de la consultante tengan su sede de actividad económica o un establecimiento permanente destinatario de los mismos en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios de transporte y demás accesorios al mismo estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, dada la consideración del territorio de Irlanda del Norte como comunitario a efectos de transacciones que tengan por objeto bienes, los servicios de transporte marítimo de mercancías que presta la consultante, en la medida en que tengan su origen o destino en dicho territorio, no tendrán la consideración de servicios accesorios a una importación o a una exportación.
Por lo tanto, no resultará aplicable el artículo 83 de la Ley 37/1992, que incluye en la base imponible de las importaciones “los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad”, ni el artículo 64 de la misma Ley, por el que se declaran exentas del Impuesto “las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley”.
Tampoco resultará aplicable el artículo 21.5º de la Ley del Impuesto, que establece la exención de “las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad”.
Por lo tanto, los servicios objeto de consulta, en la medida en que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, por ser su destinatario un empresario o profesional que tenga su sede de actividad económica o un establecimiento permanente destinatario de los mismos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetos a dicho Impuesto y no exentos, tributando al tipo general del 21 por ciento, según se establece en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.