1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Por otra parte, el artículo 4 de la Ley 8/1991, de 25 de marzo, por la que se crea el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las ciudades de Ceuta y Melilla (BOE del 26 de marzo) regula el concepto de empresario o profesional a efectos del impuesto y dispone lo siguiente:
“Artículo 4. Concepto de empresario o profesional.
A efectos de este Impuesto tendrán la condición de empresarios o profesionales las personas o entidades consideradas como tales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por su Ley reguladora”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (en adelante, IPSI) las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del respectivo impuesto.
2.- Por otra parte, debe señalarse que en la Ciudad Autónoma de Ceuta es de aplicación el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI), que es un impuesto indirecto de carácter municipal, que grava la producción, elaboración e importación de toda clase de bienes muebles corporales, las prestaciones de servicios y las entregas de bienes inmuebles situados en las Ciudades de Ceuta y Melilla.
En relación con el hecho imponible del IPSI, el artículo 3 de la Ley 8/1991 dispone lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible del impuesto lo siguiente:
a) La producción o elaboración, con carácter habitual, de bienes muebles corporales, incluso aunque se efectúen mediante ejecuciones de obra, realizadas por empresarios en el desarrollo de su actividad empresarial, así como la importación de dichos bienes, en el ámbito territorial de las Ciudades de Ceuta y Melilla.
A los efectos de este Impuesto se considerarán actividades de producción las extractivas, agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras, industriales y otras análogas. También tendrán esta consideración las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o ensamblaje de bienes muebles corporales por el empresario, previo encargo del dueño de la obra. No se considerarán, a efectos de este Impuesto, operaciones de producción o elaboración, las destinadas a asegurar la conservación o presentación comercial de los bienes, calificadas como manipulaciones usuales en la legislación aduanera.
b) Las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio de su actividad, en los términos previstos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que tales operaciones se consideren de producción o elaboración de bienes en los términos previstos en la letra a) anterior.
Estas operaciones se entenderán localizadas en Ceuta o Melilla cuando así resulte de aplicar para estos territorios las reglas establecidas en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para localizar las prestaciones de servicios en el territorio peninsular español o Islas Baleares.
(…)”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ordenanza del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en la Ciudad autónoma de Ceuta dispone lo siguiente en relación con el hecho imponible del mismo:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto:
1. La producción o elaboración, con carácter habitual, de bienes muebles corporales, incluso aunque se efectúen mediante ejecuciones de obra, realizadas por empresarios en el desarrollo de su actividad empresarial.
A estos efectos, sin perjuicio de los supuestos de no sujeción regulados en esta Ordenanza, tendrán consideración de bienes corporales el gas, el calor, el frío y las demás modalidades de energía.
Se considerarán actividades de producción las extractivas, agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras, industriales y otras análogas. También tendrán esta consideración las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o ensamblaje de bienes muebles corporales por el empresario, previo encargo del dueño de la obra. No se considerarán, a efectos de este Impuesto, operaciones de producción o elaboración, las destinadas a asegurar la conservación o presentación comercial de los bienes, calificadas como manipulaciones usuales en la legislación aduanera.
2. Las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio de su actividad, en los términos previstos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que tales operaciones se consideren de producción o elaboración de bienes en los términos previstos en el número anterior.
(…)”.
En consecuencia, las entregas de bienes realizadas por la entidad consultante en sus supermercados situados en la ciudad autónoma de Ceuta, en la medida en que no constituyen un hecho imponible del IPSI, no se encontrarán sujetas al mismo.
3.- No obstante, en relación con las operaciones que tengan la consideración de prestaciones de servicios, el artículo 33.3 de la referida ordenanza dispone lo siguiente:
“3. Tributaran al tipo reducido del 2% las siguientes prestaciones de servicios:
a) Las prestadas por restaurantes de un tenedor, y por los demás bares y cafeterías del epígrafe 673.2, así como las actividades de restauración comprendidas en el epígrafe 677.9 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
(…)”.
Según manifiesta la entidad consultante, la misma tendrá que darse de alta en el epígrafe 677.9 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas para poder realizar su nueva actividad de elaboración y suministro de comida preparada.
Por lo tanto, a los efectos de determinar el régimen aplicable a las ventas de comida preparada que la entidad consultante va a realizar en su nueva sección, resulta necesario analizar si dichas operaciones tendrán la consideración de entrega de bienes o de prestaciones de servicios a efectos del IPSI.
A estos efectos, debe señalarse, tal y como ha manifestado este Centro directivo, en la contestación de 4 de febrero de 2002, consulta 0149-02 y en la contestación vinculante de 25 de enero de 2016, consulta V0282-16, que “se considerará que se consumen en el acto los suministros de comidas y bebidas, incluso las realizadas por encargo, cuando se consuman en el establecimiento del empresario que se dedica a dicha actividad y se sirvan por el personal de dicho empresario.
Igualmente, se considerará que se consumen en el acto los suministros de comidas y bebidas que se consuman en el domicilio del cliente, cuando se sirvan por el personal del empresario, desplazado hasta el mencionado domicilio, y se utilicen para ello materiales aportados por dicho empresario (mantelerías, vajillas, etc.).
Los suministros de comidas y bebidas descritos en los párrafos anteriores tendrán la consideración de prestaciones de servicios, tanto si se han confeccionado o no por el empresario y, en su caso, tanto si se han utilizado materias primas propiedad del empresario o suministradas por el cliente. En otro caso, dichas operaciones tendrán la consideración de entregas de bienes, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En este sentido, con el fin de determinar la naturaleza de las operaciones de suministro de comidas entre entregas de bienes o prestaciones de servicios, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 10 de marzo de 2011 (asunto C-497/09), se ha pronunciado de la forma siguiente:
“59 En lo que se refiere al concepto de “entrega de bienes”, el artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva dispone que se entenderá por tal entrega la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. Al respecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia precisa que este concepto incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte para disponer de hecho de este bien como si fuera su propietaria (véase en particular, la sentencia Halifax y otros, antes citada, apartado 51).
60 En cuanto al concepto de “prestación de servicios”, del artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva resulta que dicho concepto engloba todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5 de la misma Directiva.
61 Para determinar si una prestación única compleja, como es el caso de las prestaciones controvertidas en los diferentes litigios principales, debe calificarse de «entrega de bienes» o de «prestación de 'servicios», han de tomarse en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación; a fin de investigar sus elementos característicos e identificar los elementos predominantes (véanse en este sentido, en particular, las sentencias Faaborg-Gelting Linien, antes citada, apartados 12 y 14; Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado 27; Aktiebolaget NN, antes citada, apartado, 27, y de 11 de febrero de 2010, Graphic Procédé, C-88/09, apartado 24).
62 Asimismo, ha de precisarse que el elemento -predominante debe determinarse basándose en el punto de vista del consumidor medio (véanse en este sentido, en particular, las sentencias antes citadas Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado 22, y Everything Everywhere, apartado 26) y teniendo en cuenta, en el marco de una apreciación de conjunto, la importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de los elementos de servicios en comparación con los de una entrega de bienes.
(…)
74 De las anteriores consideraciones resulta que, por lo que respecta a las actividades como las controvertidas en los litigios principales en los asuntos C-497/09, C-499/09 y C-501/09, el elemento preponderante de las operaciones de que se trata, consideradas globalmente, está constituido por la entrega de comidas o alimentos listos para el consumo inmediato, estando su preparación, breve y estandarizada, intrínsecamente ligada a éstas, y la puesta a disposición de instalaciones rudimentarias que permiten a un número limitado de clientes el consumo in situ no reviste más que un carácter puramente accesorio y menor. El hecho de que los clientes utilicen o no las referidas instalaciones rudimentarias carece de pertinencia, puesto que al no constituir el consumo inmediato in situ una característica esencial de la operación de que se trata, no puede determinar la naturaleza de ésta.
75 Por lo que respecta a las actividades de empresa de catering en el marco de fiestas y ceremonias como las controvertidas en el litigio principal en el asunto C-502/09, procede señalar, en primer lugar, que como se desprende del apartado 38 de la presente sentencia, son factibles, según los deseos del cliente, varias combinaciones de operaciones que van de la mera preparación y entrega de comidas al servicio completo que comprende, entre otros, la puesta a disposición de vajilla y mobiliario (mesas y sillas), la presentación de las comidas, la decoración, la puesta a disposición de personal encargado del servicio y el asesoramiento para la composición del menú, y, en su caso, la selección de las bebidas.
76 A continuación, procede recordar que, habida cuenta de. que se trata de una prestación única, la calificación de la operación como entrega de bienes o prestación de servicios dependerá del conjunto de las circunstancias de hecho considerando, desde el punto de vista del consumidor, los elementos cualitativamente preponderantes.
77 Por lo que respecta a las comidas entregadas a domicilio por una empresa de catering, procede señalar que no son, en general, a diferencia de las entregadas en puestos, vehículos de restauración y cines, el resultado de una simple preparación estandarizada, sino que contienen una dimensión de prestación de servicios netamente más importante y requieren un trabajo y un saber hacer más elevados. La calidad de las comidas, la creatividad y la presentación son, en ese caso, elementos que, la mayor parte del tiempo, revisten para el cliente una importancia determinante. Con frecuencia, el cliente tiene la posibilidad, no sólo de componer su menú, sino también de encargar la elaboración de comidas individuales a petición suya. Esta dimensión de servicio se refleja además en el plano terminológico ya que en el lenguaje corriente, se habla en general de «servicio de una empresa de catering» igual que de comidas “encargadas”, más que “compradas a una empresa de catering a domicilio.
(…)
81 De lo que antecede se desprende que procede responder a las dos primeras cuestiones planteadas en los asuntos C-497/09 y C-499/09, a la segunda cuestión planteada en el asunto C-501/09 y a las cuestiones segunda y tercera del asunto C-502/09, que los artículos 5 y 6 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que:
- la entrega de comidas y alimentos recién preparados listos para el consumo inmediato en puestos o vehículos de restauración o en las antesalas de los cines constituye una entrega de bienes en el sentido de dicho artículo 5 cuando un examen cualitativo del conjunto de la operación revela que los elementos de prestación de servicios que preceden y acompañan a la entrega de alimentos no son predominantes;
- salvo en los casos en los que una empresa de catering a domicilio se limita a entregar comidas estandarizadas sin otro elemento de prestación de servicios complementario o cuando otras circunstancias particulares demuestren que la entrega de comidas representa el elemento predominante de una operación, las actividades de una empresa de catering a domicilio constituyen prestaciones de servicios en el sentido del citado artículo 6.
(…)
88 Por lo tanto, procede responder a la tercera cuestión planteada en los asuntos C-497/09 yC-499/09, así como a la primera cuestión planteada en Ios asuntos C-501/09 y C-502/09 que, en caso de entrega de bienes, el concepto de «productos alimenticios» de' anexo H, categoría 1, de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que, incluye también las comidas y platos que han sido cocidos, asados, fritos o preparados de cualquier otro modo para su consumo inmediato.”.
De todo lo anteriormente expuesto, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 16 de junio de 2022, consulta V1430-22, cabe concluir que tiene la consideración de entrega de bienes el suministro de comidas o alimentos recién preparados y listos para su consumo, cuando los elementos de servicio que, en su caso, acompañen dicho suministro sean irrelevantes.
Asimismo, debe considerarse que, en general, la actividad de catering tiene la consideración de prestación de servicios, salvo que la empresa de catering se limite al mero suministro de comidas estandarizadas sin otro componente de prestación de servicios, en cuyo caso su actividad debe considerarse como de entrega de bienes.
Finalmente, y a tenor de lo establecido en dicha sentencia, debe considerarse que por productos alimenticios deben entenderse las comidas y platos preparados que hayan sido cocinados, asados, fritos o preparados de cualquier modo para su consumo inmediato.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (refundición) (Diario Oficial de la Unión Europea de 23 de marzo de 2011), define los servicios de restauración y de catering, la diferencia existente entre ellos y el trato que debe dispensárseles, de la siguiente forma:
“1. Por servicios de restauración y catering se entenderá aquellos que consistan en el suministro de alimentos o de bebidas preparados o sin preparar, o de ambos, para consumo humano, y que vayan acompañados de servicios auxiliares suficientes para permitir el consumo inmediato de los mismos. El suministro de alimentos o bebidas, o de ambos, se considerará únicamente uno de los elementos de un conjunto en el que deberán predominar los servicios. Serán servicios de restauración los prestados en las instalaciones del prestador, y servicios de catering los prestados fuera de dichas instalaciones.
2. El suministro de alimentos o de bebidas, preparados o sin preparar, o de ambos, con o sin transporte pero sin prestación de ningún otro tipo de servicio auxiliar no se considerará servicio de restauración o catering en el sentido del apartado 1.”.
En consecuencia con lo expuesto, el suministro de comida preparada, tanto cocinada como sin cocinar, que va a realizar la entidad consultante en sus nuevas secciones situadas en sus supermercados tendrán la consideración de prestación de servicios cuando se vean acompañados de servicios auxiliares suficientes para permitir el consumo inmediato de los mismos.
En este caso, tal y como se expone en apartados anteriores de esta contestación, dicha prestación de servicios tributará al tipo impositivo del 2 por ciento según lo dispuesto en el artículo 33.3.a) de la ordenanza fiscal reguladora del IPSI para la ciudad de Ceuta.
Por el contrario, cuando no se preste ningún otro servicio auxiliar las operaciones tendrán la consideración de entrega de comidas preparadas que supondrán una entrega de bienes a efectos del IPSI y que, según lo analizado en los apartados anteriores de esta contestación, no se encontrarán sujetas a dicho impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.