1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En primer lugar, de acuerdo con el artículo 13 de la Ley 37/1992:
“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 15, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto define las adquisiciones intracomunitarias de bienes de la siguiente manera:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:
a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
No obstante lo anterior, el mencionado artículo 13 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:
(…)
d) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las ventas a distancia comprendidas en el artículo 68.Tres.a) de esta Ley.
(…).”.
Por su parte, el artículo 14 de la Ley del Impuesto regula un régimen de no sujeción de determinadas adquisiciones intracomunitarias de bienes, en los siguientes términos:
“Uno. No estarán sujetas al impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación:
1.º Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen.
2.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto.
3.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.
Dos. La no sujeción establecida en el apartado anterior sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros, excluido el impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 euros.
La no sujeción se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar el citado importe.
En la aplicación del límite a que se refiere este apartado debe considerarse que el importe de la contraprestación relativa a los bienes adquiridos no podrá fraccionarse a estos efectos.
Para el cálculo del límite indicado en este apartado se computará el importe de la contraprestación de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 8.Tres.1.º de esta Ley, cuando, por aplicación de las reglas comprendidas en el artículo 68 de esta Ley, se entiendan realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto.
Tres. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las adquisiciones de medios de transporte nuevos y de los bienes que constituyen el objeto de los Impuestos Especiales, cuyo importe no se computará en el límite indicado en el apartado anterior.
Cuatro. No obstante lo establecido en el apartado uno, las operaciones descritas en él quedarán sujetas al impuesto cuando las personas que las realicen opten por la sujeción al mismo, en la forma que se determine reglamentariamente.
La opción abarcará un período mínimo de dos años.”.
En cuanto al lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, cabe destacar que el artículo 71 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Artículo 71. Lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.
El sujeto pasivo de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, de acuerdo con el artículo 85 de la citada Ley, será quien las realice.
El correlato lógico a dicha operación sería una entrega intracomunitaria de bienes exenta en el Estado Miembro origen de la expedición o transporte efectuada, en su caso, por el proveedor, en virtud del artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, el cual señala:
“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados a un destino fuera de su respectivo territorio, pero dentro de la Comunidad, por el vendedor o en su nombre, o por el adquiriente de los bienes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) los bienes se entregan a otro sujeto pasivo, o a una persona jurídica no sujeta al impuesto, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes;
b) el sujeto pasivo, o la persona jurídica no sujeta al impuesto, a quien se hace entrega de los bienes está identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes y ha indicado su número de identificación del IVA al proveedor.
1 bis. La exención prevista en el apartado 1 no se aplicará cuando el proveedor no haya cumplido la obligación prevista en los artículos 262 y 263 de presentar un estado recapitulativo, o si el estado recapitulativo que haya presentado no ofrece la información correcta en relación con dicha entrega como se exige en el artículo 264, a menos que el proveedor pueda justificar debidamente sus carencias a satisfacción de las autoridades competentes.”.
Es decir, en las denominadas operaciones intracomunitarias, se produce un doble hecho imponible. Por un lado, una entrega de bienes efectuada por el proveedor sujeta y, a priori, exenta en origen en virtud de lo establecido en el artículo 138 de la Directiva del impuesto, y como corolario, una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta en destino.
Pero para que la tributación de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se produzca de la forma indicada anteriormente, con exención en origen de la correlativa entrega intracomunitaria, es requisito indispensable que el adquirente notifique a su proveedor un número de identificación fiscal a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) asignado por un Estado miembro distinto del de expedición o transporte de los bienes. En el supuesto objeto de consulta por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
3.- En este sentido cabe destacar que, si bien un supuesto similar al que es objeto de la presente contestación a consulta fue objeto de análisis por este Centro directivo en la contestación vinculante de 14 de enero de 2021, número V0022-21 (la cual es citada por la consultante), hay que tener en cuenta que en el momento en que se evacuó la citada contestación se encontraba aún en vigor el denominado régimen de “ventas a distancia” contenido en la anterior redacción de los apartados tres y cuatro del artículo 68 de la Ley 37/1992.
Dichos artículos, fueron objeto de modificación en virtud del Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (BOE de 28 de abril), con efectos desde el 1 de julio de 2021, mediante el cual, se transponen al ordenamiento jurídico interno las nuevas normas en materia de tributación del comercio electrónico, motivo por el cual, los criterios manifestados en aquel precedente no serán plenamente extrapolables a la presente contestación, al haber tenido lugar un cambio normativo.
En este sentido, el artículo 8, apartado tres, de la Ley 37/1992, define las ventas a distancia intracomunitarias de bienes de la siguiente forma:
“Tres. A efectos de esta ley, se entenderá por:
1º. “Ventas a distancia intracomunitarias de bienes”: las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14, o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte, o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.
b) Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a´) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13.2º de esta Ley.
b´) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el artículo 68.Dos.2º de esta Ley.”.
La normativa referente al lugar de realización de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes se regula en el artículo 68.Tres de la Ley 37/1992, que para las ventas realizadas por un empresario o profesional no establecido en territorio de aplicación del Impuesto dispone lo siguiente:
“Tres. Se entenderán también realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
a) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes cuando dicho territorio sea el lugar de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente.
La regla anterior no resultará de aplicación cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a’) que las ventas sean efectuadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y
b’) que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo, o sus equivalentes en la legislación del Estado miembro referido en la letra a’).
(…).”.
De todo lo anterior se colige que para que sean de aplicación las nuevas disposiciones relativas al régimen de comercio electrónico y la operación objeto de consulta pueda calificarse como una venta a distancia intracomunitaria de bienes, el destinatario de la misma, debiera ser alguna de las personas referidas en el artículo 14 de la Ley 37/1992, o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, y siempre que sean bienes distintos a los previstos en la letra b) del apartado tres.1º del citado artículo 8 de la Ley. Asimismo, para que la operación pudiera ser calificada como venta a distancia intracomunitaria de bienes el transporte de los bienes con destino al territorio de aplicación del Impuesto debe ser necesariamente por cuenta del proveedor, corriendo éste con los riesgos derivados del mismo.
Por otra parte cabe advertir por este Centro directivo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68.Tres de la Ley 37/1992, si se cumplieran los requisitos relativos a las ventas a distancia intracomunitaria de bienes en el supuesto objeto de consulta, todas ellas tributarían en el territorio de aplicación del Impuesto dado que el proveedor, de conformidad con la información suministrada, parece que no se encuentra establecido en ningún Estado Miembro, motivo por el cual no podría aplicarse el principio de tributación en origen por no sobrepasar el umbral previsto en el artículo 73 de la Ley 37/1992.
Cabe destacar, además, que, tanto si la operación mereciese la calificación de adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, como de venta a distancia intracomunitaria de bienes, la misma tributaría en destino, con carácter general, si bien la liquidación y declaración correría en un caso, por cuenta del adquirente (en caso que se concluyese que estamos ante una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta) o bien, en el otro caso, por cuenta del proveedor (en caso que se calificase como una venta a distancia intracomunitaria de bienes).
4.- En consecuencia, la aplicación conjunta de los artículos relativos a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el régimen de no sujeción de las adquisiciones intracomunitarias de bienes previsto en el artículo 14 de la Ley 37/1992, y las ventas a distancia intracomunitarias de bienes, transcritos en apartados anteriores, exige conocer las condiciones contractuales de cada caso concreto.
En particular en el caso consultado resulta que los dentistas establecidos en territorio de aplicación del Impuesto realizan la petición del expansor de paladar a la entidad consultante la cual se encargará de la fabricación y envío a territorio de aplicación del Impuesto. En el caso concreto, los productos son fabricados en México, se envía a Irlanda para su importación y posteriormente la consultante se encarga del transporte a los países en donde se solicite tal producto, en particular, y en lo que a esta contestación se refiere al territorio de aplicación del Impuesto.
En tal caso resulta que la consultante, como proveedor de los bienes, es la que se hace cargo del transporte o bien un tercero en nombre y por cuenta de esta, por lo que se darían, a priori, los requisitos fundamentales para poder aplicar el régimen de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes.
En concreto, este Centro directivo entiende que, bajo la hipótesis de que las adquisiciones efectuadas por los dentistas de los expansores de paladar objeto de consulta excediesen de 10.000 euros en el año precedente o, en cualquier caso, durante el año en curso, así como cuando los clientes de la consultante no hubieran suministrado un NIF-IVA español a su proveedor, la operación debería calificarse como venta a distancia intracomunitaria de bienes, de forma que, el sujeto pasivo de la misma y obligado, en su caso, a su declaración y liquidación sería el proveedor. Dicha operación estaría sujeta en el territorio de aplicación del Impuesto al ser el mismo el lugar de llegada de los bienes objeto de consulta en virtud del artículo 68.Tres de la Ley 37/1992.
Por el contrario, en caso de que no se excediese del citado umbral de los 10.000 euros, cabría aplicar el régimen especial previsto en el artículo 14 de la Ley 37/1992 que permite tributar en el Estado de origen o en el de destino a elección del adquirente.
En concreto, los dentistas solicitantes podrían comunicar al proveedor que se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo 14 de la Ley 37/1992 (transposición del artículo 3 de la Directiva 2006/112/CE) y que, por tanto, sus adquisiciones intracomunitarias no van a estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, la operación tributaria como una entrega interior en el Estado Miembro de origen de la expedición o el transporte, sujeta al correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido, no siendo competente este Centro directivo para pronunciarse sobre la aplicación de las exenciones a dichas operaciones.
O bien, podría optar por la tributación en destino de la operación, en cuyo caso, si no le suministrase NIF-IVA español, la operación se calificaría como venta a distancia intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Téngase en cuenta que, con independencia de que se exceda o no el umbral de 10.000 euros en las adquisiciones efectuadas por los dentistas, desde el momento en que los mismos comuniquen un NIF-IVA a español a su proveedor, parece razonable concluir que este último deberá entender que el envío de los bienes al territorio de aplicación del Impuesto se realiza en el ámbito de las operaciones intracomunitarias de bienes efectuadas entre empresarios, lo que dará lugar a una entrega sujeta y exenta en origen por parte del proveedor y a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta en destino efectuada por los dentistas, en las condiciones señaladas.
Lo anterior será de aplicación con independencia de quien se haga cargo del transporte intracomunitario.
5.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto de las adquisiciones intracomunitarias objeto de consulta, o en su caso, de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes, cabría analizar si pudiera ser de aplicación algún supuesto de exención regulado en la normativa del Impuesto. Como se ha apuntado, en caso de que la operación se entienda realizada en otro Estado Miembro este Centro directivo no puede pronunciarse sobre la aplicación de exenciones en base a normativas de otros Estados Miembros.
En este sentido, el artículo 26 de la Ley del Impuesto, que supone una transposición de la norma contenida en el artículo 140, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, establece la exención de las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del Impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta, en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de la Ley 37/1992.
A estos efectos, el artículo 20, apartado uno, número 5º de la misma Ley declara que están exentas del Impuesto las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, así como la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por los mismos, cualquiera que sea la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones.
De acuerdo con lo anterior, la aplicación de esta exención está condicionada a que el suministrador tenga la condición de dentista o protésico dental en el desarrollo de sus funciones y que el producto suministrado tenga la consideración de prótesis dental o maxilofacial o aparato de ortodoncia.
En relación con el primer requisito la Ley 10/1986, de 17 de marzo, por la que se regula la profesión de odontólogo y las de otros profesionales relacionados con la salud dental (BOE de 20 de marzo), se refiere en su artículo segundo al ejercicio de la profesión de protésico dental, estableciendo para ello el requisito de la obtención de un título de formación profesional de segundo grado.
El Real Decreto 1594/1994, de 15 de julio, por el que se desarrolla lo previsto en la Ley 10/1986, que regula la profesión de Odontólogo, Protésico e Higienista Dental (BOE de 8 de septiembre), ha dispuesto lo siguiente:
"Artículo 5.
El Protésico dental es el titulado de formación profesional de grado superior que diseña, prepara, elabora, fabrica y repara las prótesis dentales, mediante la utilización de los productos, materiales, técnicas y procedimientos conforme a las indicaciones y prescripciones de los Médicos Estomatólogos u Odontólogos.
Artículo 6.
Los Protésicos dentales estarán facultados para desarrollar las siguientes funciones en el ámbito del laboratorio de prótesis:
a) Positivado de las impresiones tomadas por el Odontólogo, el Estomatólogo o el Cirujano Máxilo-Facial.
b) Diseño, preparación, elaboración y fabricación sobre el modelo maestro, de las prótesis dentales o máxilo-faciales y de los aparatos de ortodoncia o dispositivos que sean solicitados por el Odontólogo, Estomatólogo o Cirujano máxilo-facial, conforme a sus prescripciones e indicaciones. A este respecto podrán solicitar del facultativo cuantos datos e información estimen necesarios para su correcta confección.
c) Reparación de las prótesis, dispositivos y aparatos de ortodoncia prescritos por Odontólogos, Estomatólogos o Cirujanos máxilo-faciales, según sus indicaciones.
(....)
Artículo 8.
1. El ejercicio de la actividad profesional del Protésico dental se desarrollará en el laboratorio de prótesis, que es un establecimiento ubicado en un espacio físico inmueble dedicado únicamente a este fin, en el que podrá diseñar, fabricar, modificar y reparar las prótesis y aparatología mediante la utilización de los productos, materiales, técnicas y procedimientos adecuados.
2. Los laboratorios de prótesis podrán ser privados o estar encuadrados en instituciones públicas docentes o asistenciales, situándose en este caso anexos a los Servicios de Odonto-Estomatología y Cirugía Máxilo-Facial.
3. Los titulares de los laboratorios de prótesis dental podrán ser personas físicas o jurídicas, pero estarán necesariamente organizados, gestionados y dirigidos por Protésicos dentales que se hallen en posesión del título referenciado en el artículo 5 o habilitados para el ejercicio profesional conforme a lo dispuesto en la disposición transitoria primera.".
De acuerdo con lo anterior, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de prótesis dentales (fabricadas por el protésico), así como las prestaciones de servicios realizadas por protésicos dentales que estén facultados para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto en el Real Decreto 1594/1994, anteriormente expuesto, aunque actúen por medio de una sociedad o entidad y siempre que el bien suministrado tenga la condición de prótesis dental o aparato de ortodoncia.
No concurriendo lo anterior, en particular, si el producto que se entrega no puede considerarse como prótesis dental o aparato de ortodoncia según la normativa vigente, las entregas de dichos productos estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Los aparatos de ortodoncia son ortesis que se utilizan para corregir la configuración de las arcadas dentarias y conseguir resolver los problemas de maloclusión dental, (…) y por lo tanto están incluidos en el grupo del apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992 "Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 103012006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.".
Por tanto, en la medida en que el expansor de paladar objeto de consulta tenga la consideración de aparato de ortodoncia se cumplirá el requisito objetivo necesario para la aplicación de la exención.
Por otra parte, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en contestación de fecha 26 de febrero de 1999, número 0261-99, “De acuerdo con el informe, de fecha 19 de febrero de 1999, de la Secretaría General Técnica, Subdirección General de Recursos y Atención al Ciudadano, del Ministerio de Sanidad y Consumo, "las ortodoncias, (entendiendo por tales la aparatología bien sea fija o renovable, que se utiliza en las técnicas ortodóncicas), desde el punto de vista sanitario tienen la consideración de ortopedia maxilar, dado que su finalidad es corregir o evitar deformidades o alteraciones del normal funcionamiento del aparato estomatológico.".
7.- Por lo que respecta a la exención de las adquisiciones e importaciones de prótesis dentales, los artículos 140, letras a) y b) y 143, letra a) de la antes mencionada Directiva 2006/112/CE, han sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de fecha 26 de febrero de 2015, asuntos acumulados C-144/13, C-154/13 y C-160/13.
En concreto, el Tribunal, en la sentencia referida, asunto C-144/13, en sus apartados 47 y siguientes, declara:
“47 Por su lado, el artículo 140, letra a), de la Directiva del IVA obliga a los Estados miembros a eximir las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega efectuada por sujetos pasivos esté, en todo caso, exenta en su territorio respectivo.
48 Procede observar, con carácter preliminar, como puso de relieve la Abogado General en el punto 45 de sus conclusiones, que la fórmula «en su territorio respectivo» se refiere al Estado miembro de importación, según se desprende de la comparación con otras disposiciones que contienen la misma formulación, como las de los artículos 88, 207 o 214, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA.
49 Por tanto, para determinar si una adquisición intracomunitaria de bienes está exenta de IVA, habrá que comprobar si la entrega de esos mismos bienes está exenta en el territorio del Estado miembro de destino.
50 En los litigios principales, las adquisiciones intracomunitarias de prótesis dentales podrían incluirse en el ámbito de aplicación del artículo 140, letra a), de la Directiva del IVA y acogerse, por tanto, a una exención, si están exentas en el territorio del Estado miembro de destino. Pues bien, al obligar el artículo 132, apartado 1, letra e), de esa Directiva a los Estados miembros a eximir el suministro de prótesis dentales realizadas por los dentistas y los protésicos dentales, la entrega en el territorio de un Estado miembro de ese producto estará necesariamente exenta si el Estado miembro no ha aplicado la normativa transitoria establecida en el artículo 370 de la Directiva del IVA.
51 Por consiguiente, las adquisiciones intracomunitarias de prótesis dentales realizadas por los dentistas y los protésicos dentales están incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 140, letra a), de la Directiva del IVA.
52 Procede señalar también que la exención de las importaciones definitivas de bienes establecida en el artículo 143, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA se inspira claramente en el artículo 140, letra a), de esta Directiva, con la diferencia de que las operaciones a las que se refiere la exención son las importaciones definitivas de bienes.
53 En efecto, para determinar si una importación de bienes está exenta de IVA, ha de comprobarse si la entrega de esos mismos bienes está exenta en el territorio del Estado miembro de destino. Del tenor de las disposiciones en cuestión resulta efectivamente que el legislador de la Unión estableció un mecanismo idéntico para los artículos 140, letra a), y 143, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA.
54 De ello se desprende que dichas disposiciones han de interpretarse de idéntico modo.
55 Al ser el elemento de referencia que la entrega de los bienes en el Estado miembro de destino esté exenta, por lo que respecta a las prótesis dentales habrá que referirse a la exención establecida en el artículo 132, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA en las mismas condiciones que para su artículo 140, letra a). Así pues, las importaciones definitivas de prótesis dentales realizadas por los dentistas y los protésicos dentales están incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 143, apartado 1, letra a), de dicha Directiva.
56 En lo que atañe al artículo 140, letra b), de la Directiva del IVA, para determinar si una adquisición intracomunitaria de bienes puede acogerse a una exención en un Estado miembro, bastará con comprobar si las importaciones definitivas de esos mismos bienes en el territorio de dicho Estado miembro están exentas con arreglo al artículo 143, apartado 1, letra a), de esa Directiva.
57 En cuanto a los requisitos necesarios para acogerse a la exención, procede señalar que del propio tenor del artículo 132, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA resulta que esa ventaja requiere que las prótesis dentales sean suministradas por dentistas o protésicos dentales.
58 En consecuencia, procede responder a la segunda cuestión prejudicial del asunto C 144/13, a la primera cuestión prejudicial del asunto C 154/13 y a la cuestión prejudicial del asunto C 160/13 que los artículos 140, letras a) y b), y 143, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que la exención del IVA que establecen se aplica a la adquisición intracomunitaria y a la importación definitiva de prótesis dentales suministradas por los dentistas y los protésicos dentales cuando el Estado miembro de la entrega o de importación no haya aplicado la normativa transitoria establecida en el artículo 370 de esta Directiva.
(…).”.
A estos efectos, en la Directiva 2006/112/CE se establecen distintas excepciones para los Estados que eran miembros de la Comunidad el 1 de enero de 1978, en particular, en virtud de su artículo 370, que establece:
“Los Estados miembros que, el 1 de enero de 1978, gravaban las operaciones cuya lista figura en la parte A del anexo X, podrán seguir gravándolas.”.
Por su parte, el punto 1, de la parte A, titulada “Operaciones que los Estados miembros pueden seguir gravando”, del anexo X de esta Directiva, establece:
“Prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su profesión por los protésicos dentales, así como las entregas de prótesis dentales realizadas por los dentistas y por los protésicos dentales.”.
8.- De conformidad con todo lo anterior, este Centro directivo puede concluir lo siguiente:
- En relación con los bienes procedentes de Irlanda, las adquisiciones intracomunitarias de bienes, realizadas por los dentistas estarían sujetas y exentas de conformidad con el citado artículo 26.Uno de la Ley 37/1992 ya que de tratarse de una entrega interior de bienes la misma habría estado exenta cumpliendo los requisitos previstos en el artículo 20.Uno.5º ; todo ello con independencia de que el estado miembro de origen haya aplicado o no el régimen excepcional y transitorio establecido en el artículo 370 de la Directiva.
- En caso que la operación se calificase como ventas a distancia intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, dichas operaciones constituyen entregas interiores realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto por lo que sería de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.5º de la Ley 37/1992, siempre que se cumplan las condiciones establecidas para la entrega interior exenta, esto es, que dichas prótesis fueran suministradas por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales en el desarrollo de sus profesiones.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.