1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, tanto la consultante como la empresa que le realiza las obras tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- No obstante lo anterior, el artículo 7.11.º de la Ley 37/1992, dispone que:
“No estarán sujetas al impuesto:
(…)
11.º Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.”.
De dicho precepto se deduce que las operaciones realizadas por comunidades de regantes para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas no están sujetas al Impuesto, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan en favor de otra entidad.
La doctrina sentada por este Centro directivo en relación con las comunidades de regantes, recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 16 de marzo de 2012, número V0578-12, establecía que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, entre las que se encuentran, en particular, los suministros de agua efectuados por dichas comunidades a sus miembros.
Sin embargo, dicha doctrina fue matizada como consecuencia de distintos pronunciamientos efectuados por el Tribunal Supremo, entre otras, en las contestaciones vinculantes con número de referencia V3059-13 y V3060-13, ambas de 11 de octubre de 2013.
En efecto, en su sentencia de 22 de noviembre de 2012, que reitera las conclusiones alcanzadas en sus sentencias de 13 de junio y 18 de julio de 2011, el Tribunal Supremo ha establecido que las operaciones realizadas por las comunidades de regantes consistentes en la distribución de agua no se incluyen en el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la Ley 37/1992.
En particular, el citado Tribunal, en su sentencia de 22 de noviembre manifestaba que “la distribución y comercialización de aguas distintas de las concedidas por la Confederación Hidrográfica del Segura adquiridas a terceros a título oneroso o desalinizadas por la propia Comunidad y posteriormente distribuidas y comercializadas también a título oneroso entre sus comuneros y terceros, deben entenderse excluidas del supuesto de no sujeción del precepto invocado como infringido, al no poder ser consideradas como operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.”.
En estas circunstancias, se alineó la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, modificando, por tanto, el criterio mantenido en contestaciones anteriores.
Así la doctrina de este Centro directivo, contenida entre otras en la consulta V0843-20, de 14 de abril, ha venido manteniendo que:
“De acuerdo con todo lo anterior, las operaciones llevadas a cabo a título oneroso por comunidades de regantes a favor de sus miembros consistentes en la distribución-comercialización de agua, en los casos en los que sea posible adquirir, tratar y distribuir agua a título oneroso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992.
Consecuentemente con todo lo expuesto anteriormente, se puede concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la distribución-comercialización de agua realizada por la consultante si se realiza en los términos anteriormente citados.
Por el contrario, las operaciones realizadas por comunidades de regantes para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas en los términos del artículo 7.11º de la Ley del Impuesto no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan en favor de otra entidad, como así parece deducirse del escrito de consulta. “.
No obstante lo anterior, un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo hace necesario revisar de nuevo la doctrina de este Centro directivo. Así, la sentencia de 9 de diciembre de 2024 (recurso 2105/2023) ha fijado jurisprudencia respecto de la distribución y comercialización de aguas concedidas por la Confederación Hidrográfica correspondiente:
“El litigio de instancia se promovió (…) por razón de la derrama del coste de construcción de determinadas infraestructuras hidráulicas, necesarias para la distribución de las aguas asociadas al aprovechamiento que tiene concedido.
(…)
Concretamente, la obra preveía la conexión de la presa Olivargas con los terrenos propiedad de los comuneros, la construcción de varias balsas de agua en distintos puntos y el establecimiento de líneas eléctricas y de bombeo para la interconexión de toda la infraestructura y puesta a disposición de los comuneros, obras que son "necesarias para la distribución de las aguas asociadas al aprovechamiento que tiene concedido", así como "la transformación a regadío las fincas incluidas en la comunidad, mediante el establecimiento de una red primaria de abastecimiento".”.
El Tribunal Supremo, partiendo precisamente de su sentencia antes citada de 13 de junio de 2011 y atendiendo también a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, la sentencia de 3 de abril de 2008 (asunto C-442/05, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau Westelbien) concluye lo siguiente:
“9) La práctica totalidad del conjunto jurisprudencial reflejado -tanto expresado en las sentencias del TJUE sobre la exégesis de las nociones propias del Derecho de la Unión Europea, como el nacido de doctrina de esta Sala con el mismo fin y, además, sobre la caracterización jurídica de las Comunidades de regantes, seguido a propósito de la cuestión que hemos de decidir, se encamina a la estimación del recurso de casación, porque la actividad de ejecución de obras de infraestructura hidráulica por una comunidad de regantes, en beneficio de sus comuneros, a los que se distribuye onerosamente el agua, no la desarrolla un organismo de derecho público en el ejercicio de sus potestades y prerrogativas de tal carácter y, además de ello, comporta no otra cosa que la distribución de agua a los comuneros, actividad ajena a la idea de ordenación y aprovechamiento de las aguas concedidas en favor de sus comuneros.
10) Finalmente, desde la perspectiva del Derecho nacional, no cabe en modo alguno considerar, a los efectos tributarios que nos ocupan, que una comunidad de regantes sea un organismo de derecho público. En síntesis de lo ya abundantemente expuesto, los actos que aquí se examinan no son, en la taxonomía de la actividad pública, actos administrativos, ni serían, por ende, impugnables ante los órganos de esta jurisdicción; los ingresos de su actividad son privados y no pueden ser configurados como tasas o precios públicos como contraprestación a la entrega llevada a cabo. Tal actividad consiste, claramente, en la distribución de agua a sus asociados o comuneros y en la realización de obras de infraestructura necesarias para hacerla posible. Además de ello, ni consta que la Comunidad haya actuado bajo mandato, instrucciones u órdenes del Organismo de cuenca al que se encuentra adscrita en este caso (vid. art. 198 y concordantes RDPH). No se trata de actos de potestad o imperio los efectuados por la comunidad en el ámbito de su actividad privada.
(…)
SÉPTIMO.-Jurisprudencia que se establece.
Como conclusión de todo lo que acabamos de exponer en la fundamentación jurídica, fijamos la siguiente jurisprudencia:
1) Las obras de construcción de infraestructuras hidráulicas, ejecutadas por una comunidad de regantes y destinadas a la distribución de aguas para riego, así como a la transformación a regadío de las fincas incluidas en la misma comunidad mediante el establecimiento de una red primaria de abastecimiento, efectuadas en favor de los comuneros, deben entenderse como una actividad de distribución de agua sujeta al IVA.
2) La repercusión del IVA a los destinatarios de esa entrega de bienes es lícita y correcta, sobre la base de la sujeción al IVA de la actividad indicada.”.
Por tanto, este Centro directivo ha debido revisar su doctrina y establecer que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2024 (recurso 2105/2023), la ejecución de unas obras de construcción de infraestructuras hidráulicas destinadas a la distribución y almacenamiento a sus comuneros de las aguas que la comunidad de regantes tiene concedidas por la Confederación Hidrográfica correspondiente, no se incluyen a efectos del Tribunal Supremo dentro de su actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas que tiene concedidas, si no que se enmarcan en su actividad de distribución de agua a título oneroso a los comuneros que queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992.
3.- Del escrito de consulta resulta que la consultante va repercute el coste de las obras realizadas conjuntamente con el importe de la cuota del agua que cobra a cada comunero y se cuestiona si será de aplicación el tipo impositivo reducido del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.1.4º que dispone que será de aplicación el tipo impositivo del 10 por ciento a la entrega de:
“4º Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para riego, incluso en estado sólido.”.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 16 de octubre de 2018, número V2746-18, que la actividad de distribución de agua sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido incluye, además del propio suministro y distribución de agua en sentido estricto, todas las operaciones relacionadas con el denominado ciclo integral del agua (fases de captación, suministro, potabilización, distribución de agua potable, alcantarillado y depuración de aguas residuales), de tal forma que cuando una Administración Pública realiza la distribución y suministro del agua incluyendo en la contraprestación de sus operaciones, además de la tasa de suministro, la tasa de saneamiento y alcantarillado, estas también deberán formar parte de la base imponible del suministro y distribución de agua sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido que dicha Administración Pública efectúa.
Por otra parte, como se ha señalado, el Tribunal Supremo, Las obras de construcción de infraestructuras hidráulicas, ejecutadas por una comunidad de regantes y destinadas a la distribución de aguas para riego efectuadas en favor de los comuneros, deben entenderse como una actividad de distribución de agua sujeta al Impuesto.
En consecuencia, la repercusión a los comuneros del coste de obras de construcción de infraestructuras hidráulicas necesarias para la distribución del agua de riego, conjuntamente con la propia cuota de suministro, forman parte de la base del suministro y distribución de agua de riego sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que quedará gravada al tipo reducido del 10 por ciento, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 91.Uno.1.4º de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.