1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con el tipo de contrato del que va a resultar adjudicataria la entidad consultante, debe señalarse que el artículo 7.9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que no estarán sujetas las siguientes operaciones:
“9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.
La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las administraciones públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración pública es, en su caso, el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.
3.- Tras la publicación de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (LCSP, en adelante) la doctrina pasa a calificar determinados contratos administrativos especiales como de concesión de servicios o contrato de servicios, en el entendimiento de que la categoría de los contratos administrativos especiales quedaba enormemente restringida con la nueva regulación legal a los referidos en el artículo 25.1.b) de la Ley 9/2017.
A estos efectos, debe señalarse que, según la nueva normativa y su interpretación doctrinal, desarrollada entre otros, por el Informe 87/18 de la Junta Consultiva de Contratación Pública del Estado, pueden señalarse las siguientes modalidades de contratos en el ámbito de las concesiones administrativas:
a) El contrato de concesión de servicios
El contrato de concesión de servicios se encuentra definido en el artículo 15 de la Ley de Contratos del Sector Público de la siguiente manera:
“1. El contrato de concesión de servicios es aquel en cuya virtud uno o varios poderes adjudicadores encomiendan a título oneroso a una o varias personas, naturales o jurídicas, la gestión de un servicio cuya prestación sea de su titularidad o competencia, y cuya contrapartida venga constituida bien por el derecho a explotar los servicios objeto del contrato o bien por dicho derecho acompañado del de percibir un precio.
2. El derecho de explotación de los servicios implicará la transferencia al concesionario del riesgo operacional, en los términos señalados en el apartado cuarto del artículo anterior”.
Por lo tanto, el contrato de concesión de servicios es aquel por el que se le encomienda a una empresa contratista la gestión de un servicio cuya titularidad o competencia corresponde al poder adjudicador, a cambio del derecho a explotar los servicios objeto del contrato o bien por dicho derecho acompañado de un precio.
El derecho de explotación de los servicios implicará la transferencia al concesionario del riesgo operacional, que supone, tal y como dispone el artículo 14.4 del mismo texto legal para los contratos de concesión de obras, aplicable a estos efectos para los contratos de concesión de servicios, que “no esté garantizado que, en condiciones normales de funcionamiento, el mismo vaya a recuperar las inversiones realizadas ni a cubrir los costes en que hubiera incurrido como consecuencia de la explotación de las obras que sean objeto de la concesión. La parte de los riesgos transferidos al concesionario debe suponer una exposición real a las incertidumbres del mercado que implique que cualquier pérdida potencial estimada en que incurra el concesionario no es meramente nominal o desdeñable”.
La exigencia de que el adjudicatario soporte una parte significativa del riesgo de exposición a las incertidumbres del mercado parece darse en los casos en los que existe riesgo de demanda, como ocurre, por ejemplo, en el de gestión de un bar o cafetería, ya que no se trata de un servicio obligatorio para los usuarios de las instalaciones, ni se garantiza un número de usuarios al contratista.
Así, cuando no estén garantizados los ingresos suficientes para el pago del canon, pudiendo producirse pérdidas en la prestación del servicio durante el tiempo de vigencia del contrato, existe una transferencia de riesgo operacional al contratista.
No obstante, según la propia Junta Consultiva existe también la posibilidad de que este contrato se configure como un contrato de concesión demanial al que no se aplicaría las normas de contratación administrativa.
b) El contrato de concesión demanial
A estos efectos, debe señalarse que la concesión demanial es aquella cuyo objeto es la explotación de un bien calificado jurídicamente de dominio público y que, según dispone el artículo 9.1 de la Ley de Contratos del Sector Público: “Se encuentran excluidas de la presente Ley las autorizaciones y concesiones sobre bienes de dominio público y los contratos de explotación de bienes patrimoniales distintos a los definidos en el artículo 14, que se regularán por su legislación específica salvo en los casos en que expresamente se declaren de aplicación las prescripciones de la presente Ley”.
Sobre la consideración como contrato de concesión de servicios o concesión demanial se debe hacer referencia al reciente informe de la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda de 24 de mayo de 2023 que dispone lo siguiente:
“No es fácil deslindar el contrato público de la concesión demanial. De hecho, existen múltiples aportaciones de la doctrina administrativa que escogen diferentes opciones para casos muy similares.
(…)
Este tipo de contrato se podrían calificar como patrimonial en función de la causa del contrato, es decir, cuando prevalezca en la decisión de adjudicar el contrato, el interés económico derivado de la explotación del bien, frente al interés de dar un servicio a los usuarios de la instalación pública estaremos ante un contrato de concesión de dominio público.
En este sentido, el mencionado Informe 87/18 señala:
“Para diferenciar ambas figuras conviene atender a varios factores. El primero de ellos radica en determinar si en la relación jurídica analizada predomina la finalidad pública que la Administración pretende conseguir o si debe prevalecer el interés privado consistente en el aprovechamiento económico privado que se obtiene por la instalación de un determinado negocio sobre un bien demanial. Tal conclusión resulta del considerando 15 de la Directiva 2014/23/UE según el cual una concesión en sentido estricto no puede ser definida como un negocio que se limita a conceder el derecho a explotar recursos de carácter público en que el poder adjudicador establece únicamente condiciones generales de uso pero sin contratar servicios específicos. Es el mismo criterio contenido en la Sentencia del TJUE de 14 de julio de 2016. Esta definición, que no siempre es sencilla, exige delimitar nítidamente cuál es la verdadera causa de la actividad y analizar la intención de la entidad pública interviniente, de modo que mientras que en determinados supuestos la solución es clara, en otros nos encontramos con zonas grises, fronterizas entre el contrato y la concesión demanial.
Para tratar de aclarar esas zonas grises un buen elemento de análisis, aunque no el único, es valorar si la intención de la entidad pública es retener y ordenar jurídicamente la titularidad del servicio prestado. La determinación de si esto es así depende nuevamente de la redacción del instrumento jurídico que va a fijar el régimen aplicable a la relación jurídica observada, tanto en lo que hace a la delimitación de su objeto como a las condiciones de su ejecución.
Otro factor es el que permite deducir de quién proviene la iniciativa de la actividad, pues no es igual que la iniciativa sea pública, lo que puede demostrar un interés de la entidad pública y caracterizar prima facie la relación jurídica resultante como un contrato público, o que la iniciativa provenga de una solicitud del particular interesado, que puede llevarnos a pensar que estamos ante una autorización de uso del dominio público. En este sentido parece pronunciarse el considerando 14 de la Directiva 2014/23/UE.
Directamente relacionado con el anterior factor podemos inferir otro conexo cual es la fijación de la titularidad de la utilidad de la relación jurídica establecida. Dicho en otras palabras, la determinación de quién es el beneficiario de la misma. Si la beneficiaria es la entidad pública, aunque el servicio se preste a favor de los usuarios, estamos en presencia de un contrato público, mientras que si dicha utilidad sólo alcanza o beneficia al negocio privado en términos de rentabilidad o lucro, estaremos ante una concesión demanial.”.
Por tanto y conforme a lo señalado, un contrato se podría calificar como patrimonial en función de la causa del mismo, es decir, cuando prevalezca en la decisión de adjudicar el contrato el interés económico derivado de la explotación del bien, frente al interés de dar un servicio a los usuarios de la instalación pública estaremos ante un contrato de concesión de dominio público.
c) El contrato de servicios
El contrato de servicios se define en el artículo 17 de la LCSP de la siguiente forma:
“Son contratos de servicios aquellos cuyo objeto son prestaciones de hacer consistentes en el desarrollo de una actividad o dirigidas a la obtención de un resultado distinto de una obra o suministro, incluyendo aquellos en que el adjudicatario se obligue a ejecutar el servicio de forma sucesiva y por precio unitario.
No podrán ser objeto de estos contratos los servicios que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos.”.
La principal diferencia entre el contrato de servicios respecto al de concesión de servicios es la asunción del riesgo operacional que en el contrato de servicios recae sobre la misma Administración pública. En tal caso será la propia Administración quién asumirá el riesgo del servicio y la actividad.
4.- Una vez establecido el nuevo marco jurídico de los contratos y concesiones administrativas, lo que procede analizar es su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido lo cual exige analizar la naturaleza de la no sujeción contenida en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992, que estará justificada en aquellos supuestos en los que un Ente Público actúa al margen de la condición de empresario o profesional y recibe por dicha actuación una contraprestación no tributaria.
Bajo esta premisa debe analizarse si se cumple el requisito de no sujeción en las diversas formas contractuales señaladas.
Respecto de la concesión demanial, cuyo objeto es la explotación de un bien calificado jurídicamente de dominio público, se trata del aprovechamiento de dominio público y el canon pagado por dicha concesión por parte del concesionario constituirá una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que el ente público se limita a la cesión de un espacio público en donde se explotará una actividad.
Por otra parte, en los contratos de concesión de servicios, según el artículo 284 de la LCSP:
“1. La Administración podrá gestionar indirectamente, mediante contrato de concesión de servicios, los servicios de su titularidad o competencia siempre que sean susceptibles de explotación económica por particulares. En ningún caso podrán prestarse mediante concesión de servicios los que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos.
2. Antes de proceder a la contratación de una concesión de servicios, en los casos en que se trate de servicios públicos, deberá haberse establecido su régimen jurídico, que declare expresamente que la actividad de que se trata queda asumida por la Administración respectiva como propia de la misma, determine el alcance de las prestaciones en favor de los administrados, y regule los aspectos de carácter jurídico, económico y administrativo relativos a la prestación del servicio.”.
Tal y como se ha señalado, el supuesto de no sujeción del artículo 7.9º de la Ley 37/1992 está vinculado a aquellos supuestos en los que el Ente Público no actúa como empresario.
A estos efectos, como se ha anticipado en apartados anteriores, la concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las Administraciones Públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. Esta explotación de un servicio o parcela pública determina que la Administración, en esa esfera, no actúa como empresario o profesional y por tanto el canon cobrado por la cesión de esa esfera pública no está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, cuando la relación entre la Administración y el administrado se articule en virtud de un contrato de concesión de servicios, lo que implicará la transferencia al concesionario del riesgo operacional, será de aplicación el régimen de no sujeción previsto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992, en relación con las concesiones y autorizaciones administrativas.
Por su parte, respecto de los contratos de servicios, en los que, tal y como se señalaba en el apartado anterior de esta contestación, la asunción del riesgo operacional recae sobre la misma Administración pública, será ésta quién asumirá el riesgo del servicio y la actividad.
En estos casos, la Administración estará actuando como empresario o profesional por lo que no será de aplicación el régimen de no sujeción contendido en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992 y será quien asuma la condición de empresario o profesional respecto de dicha actividad, siendo la entidad adjudicataria del contrato de servicios la prestadora del servicio a la entidad pública y esta última, a su vez, la prestadora del mismo en nombre propio a los usuarios finales.
5.- Descendiendo al supuesto objeto de consulta, según manifiesta la entidad consultante en su escrito el contrato que se va a licitar es un contrato de servicios de manera que, en estas circunstancias, no sería de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.9º de la Ley del Impuesto, según lo expuesto en los apartados anteriores de esta contestación.
En todo caso, debe señalarse que este Centro directivo no es competente para la calificación administrativa de un contrato, sin perjuicio de que una vez determinada tal calificación procede señalar su tratamiento a efectos de su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, el pago que realice la entidad concedente a la consultante constituye la contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que la entidad consultante deberá repercutir en factura el Impuesto correspondiente al concesionario al tipo correspondiente.
6.- Por otra parte, en relación con el tipo impositivo aplicable a los servicios de atención residencial y centro de día que va a prestar la entidad consultante a la entidad contratante, debe señalarse que tendrán la consideración de servicios sujetos y no exentos del Impuesto puesto que la entidad prestadora no tiene la condición de establecimiento privado de carácter social y no cabe, pues, la aplicación de la exención.
Una vez determinada la sujeción de tales servicios al Impuesto, una segunda cuestión es analizar el tipo impositivo aplicable a los mismos.
En este sentido, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91.Uno.2.7º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:
“7º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”.
Por su parte, el artículo 91.Dos.2.3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 78, de la Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado para 2018 (BOE de 4 de julio), vigente desde el 5 de julio 2018, señala:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
3.º Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, a que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, siempre que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 10 por ciento de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en la Ley.”.
A estos efectos, el artículo 5 de la mencionada Ley 39/2006 indica lo siguiente acerca de los titulares de derechos de la misma:
“Son titulares de los derechos establecidos en la presente Ley los españoles que cumplan los siguientes requisitos:
a) Encontrarse en situación de dependencia en alguno de los grados establecidos.
b) Para los menores de 3 años se estará a lo dispuesto en la disposición adicional decimotercera.
c) Residir en territorio español y haberlo hecho durante cinco años, de los cuales dos deberán ser inmediatamente anteriores a la fecha de presentación de la solicitud. Para los menores de cinco años el periodo de residencia se exigirá a quien ejerza su guarda y custodia.
2. Las personas que, reuniendo los requisitos anteriores, carezcan de la nacionalidad española se regirán por lo establecido en la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, en los tratados internacionales y en los convenios que se establezcan con el país de origen. Para los menores que carezcan de la nacionalidad española se estará a lo dispuesto en las Leyes del Menor vigentes, tanto en el ámbito estatal como en el autonómico, así como en los tratados internacionales.
3. El Gobierno podrá establecer medidas de protección a favor de los españoles no residentes en España.
4. El Gobierno establecerá, previo acuerdo del Consejo Territorial del Sistema para la Autonomía y Atención a la Dependencia, las condiciones de acceso al Sistema de Atención a la Dependencia de los emigrantes españoles retornados.”.
7.- Los servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento y a los que se refiere el artículo 91.Dos.2.3º de la Ley 37/1992 son, por tanto, los que expresamente se citan en dicho precepto y se definen en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia (BOE de 15 de diciembre).
En concreto, el artículo 15.1 de la Ley 39/2006, dispone lo siguiente:
“1. El Catálogo de servicios comprende los servicios sociales de promoción de la autonomía personal y de atención a la dependencia, en los términos que se especifican en este capítulo:
a. Los servicios de prevención de las situaciones de dependencia y los de promoción de la autonomía personal.
b. Servicio de Teleasistencia.
c. Servicio de Ayuda a domicilio:
i. Atención de las necesidades del hogar.
ii. Cuidados personales.
d. Servicio de Centro de Día y de Noche:
i. Centro de Día para mayores.
ii. Centro de Día para menores de 65 años.
iii. Centro de Día de atención especializada.
iv. Centro de Noche.
e. Servicio de Atención Residencial:
i. Residencia de personas mayores en situación de dependencia.
ii. Centro de atención a personas en situación de dependencia, en razón de los distintos tipos de discapacidad.”.
El artículo 91.Dos.2.3º de la Ley 37/1992 hace una referencia objetiva a la tipología de servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento, por lo que es preciso acudir a la definición que de tales servicios se efectúa en la mencionada Ley 39/2006, para delimitar el alcance de la aplicación de dicho tipo impositivo.
Por lo tanto, esta remisión que realiza la Ley 37/1992 a la Ley 39/2006 es una remisión genérica a la modalidad y tipo de servicios a los que le resultaría de aplicación el tipo del 4 por ciento previsto en el artículo 91.Dos.2.3º de la Ley 37/1992 y siempre que se cumplan el resto de requisitos previstos en dicho artículo para su aplicación.
En particular, en relación con los servicios objeto de consulta, debe señalarse que el artículo 24 de la Ley 39/2006 establece lo siguiente en relación con el servicio de Centro de día:
“1. El servicio de Centro de Día o de Noche ofrece una atención integral durante el periodo diurno o nocturno a las personas en situación de dependencia, con el objetivo de mejorar o mantener el mejor nivel posible de autonomía personal y apoyar a las familias o cuidadores. En particular, cubre, desde un enfoque biopsicosocial, las necesidades de asesoramiento, prevención, rehabilitación, orientación para la promoción de la autonomía, habilitación o atención asistencial y personal.
2. La tipología de centros incluirá Centros de Día para menores de 65 años, Centros de Día para mayores, Centros de Día de atención especializada por la especificidad de los cuidados que ofrecen y Centros de Noche, que se adecuarán a las peculiaridades y edades de las personas en situación de dependencia”.
Por su parte, respecto al servicio de atención residencial, el artículo 25 del mismo texto legal dispone lo siguiente:
“1. El servicio de atención residencial ofrece, desde un enfoque biopsicosocial, servicios continuados de carácter personal y sanitario.
2. Este servicio se prestará en los centros residenciales habilitados al efecto según el tipo de dependencia, grado de la misma e intensidad de cuidados que precise la persona.
3. La prestación de este servicio puede tener carácter permanente, cuando el centro residencial se convierta en la residencia habitual de la persona, o temporal, cuando se atiendan estancias temporales de convalecencia o durante vacaciones, fines de semana y enfermedades o periodos de descanso de los cuidadores no profesionales.
4. El servicio de atención residencial será prestado por las Administraciones Públicas en centros propios y concertados”.
8.- En consecuencia con lo expuesto en apartados anteriores, tal y como ha puesto de manifiesto este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de diciembre de 2021, consulta V3205-21, cabe concluir lo siguiente:
1º) Están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de atención residencial y centro de día objeto de consulta, efectuadas por una entidad o establecimiento privado de carácter social o, en su caso, por una entidad de derecho público, por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992.
Por otro lado, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de atención residencial y centro de día objeto de consulta, efectuadas por empresarios o profesionales que no tengan la consideración de establecimientos privados de carácter social.
2º) Las prestaciones de servicios de atención residencial y centro de día objeto de consulta, efectuadas por empresarios o profesionales que no tengan la consideración de establecimientos privados de carácter social, a las que no resulte de aplicable el tipo del 4 por ciento, según se indica más adelante, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento, por aplicación del artículo 91, apartado uno.2, número 7º de la Ley 37/1992.
3º) Se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las prestaciones de servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y noche y atención residencial, cuando dichos servicios se correspondan, objetivamente considerados, con los definidos en los artículos 22, 23, 24 y 25 de la Ley 39/2006.
La aplicación de dicho tipo impositivo a los mencionados servicios se efectuará con independencia de si el usuario de los mismos dispone o no de un Programa Individual de Atención (PIA), cuyo procedimiento de reconocimiento se regula en los artículos 28 y siguientes de la Ley 39/2006.
Asimismo, la aplicación de dicho tipo impositivo a los mencionados servicios no está condicionada a la naturaleza de la fuente de financiación utilizada por parte de los entes públicos contratantes (comunidades autónomas, diputaciones provinciales y ayuntamientos) para la contratación de la prestación de los servicios, sea ésta procedente de lo previsto en la Ley 39/2006, o de programas o proyectos de financiación propia de dichos entes públicos.
En particular, no están incluidos en la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento, los servicios de prevención de las situaciones de dependencia y los de promoción de la autonomía personal, recogidos en la letra a) del artículo 15.1 de la Ley 39/2006 y definidos en el artículo 21 de dicha Ley.
4º) Para la aplicación procedente del tipo impositivo del 4 por ciento debe existir un control administrativo sobre los precios que se cobran por los citados servicios, control que la Ley del Impuesto especifica por medio de la exigencia de que los citados servicios se presten mediante plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras.
Respecto del requisito de que exista un control sobre los precios que se cobran por los servicios a que se refiere el párrafo anterior, este Centro directivo ha venido considerando que sólo se entendía cumplido dicho requisito cuando se prestaran mediante precios derivados de un concurso administrativo, según la dicción del artículo 91, apartado dos. 2, número 3º de la Ley 37/1992.
Sin embargo, dicha interpretación ha de ser revisada a tenor del informe, de fecha 7 de junio de 2013, de la Abogacía del Estado, de la Secretaría de Estado de Hacienda, del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, evacuado a petición de este Centro Directivo, en el sentido que se indica seguidamente.
En efecto, la expresión “concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras” debe entenderse equivalente, conforme indica el citado informe teniendo en cuenta que la aplicación del tipo del 4 por ciento se justifica por el hecho de que los precios de la prestación han sido objeto de un control por parte de la Administración Pública competente, a “la prestación de los servicios en cuestión en virtud de un contrato administrativo adjudicado por alguno de los procedimientos previstos en el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.”.
El Texto Refundido de la Ley de contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), regula en su artículo 138 las formas de adjudicación de los contratos administrativos disponiendo, en su apartado 2, que “la adjudicación se realizará, ordinariamente, utilizando el procedimiento abierto o el procedimiento restringido. En los supuestos enumerados en los artículos 170 a 175, ambos inclusive, podrá seguirse el procedimiento negociado, y en los casos previstos en el artículo 180 podrá recurrirse al diálogo competitivo, y en el apartado 3 que “los contratos menores podrán adjudicarse directamente a cualquier empresario con capacidad de obrar y que cuente con la habilitación profesional necesaria para realizar la prestación, cumpliendo con las normas establecidas en el artículo 111.”. (Desde el día 8 de marzo de 2018, la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público -BOE de 9 de noviembre de 2017- ha derogado el Real Decreto Legislativo 3/2011, regulando en el mismo sentido la materia citada en este párrafo).
Como se observa ya no se emplea la fórmula del concurso, sino que la adjudicación de estos contratos debe realizarse mediante alguno de los procedimientos citados con anterioridad.
Esta nueva regulación de los contratos de las Administraciones Públicas no puede vaciar de contenido la aplicación del tipo superreducido en aquellos casos en que se produce la adjudicación de un servicio público en el sentido de los términos antes definidos, en virtud de una de las formas de adjudicación actualmente vigentes. La ratio legis del precepto en cuestión al hablar de precios derivados de un concurso administrativo adjudicado se encuentra en que la contraprestación que obtiene la empresa adjudicataria del usuario esté predeterminada en un contrato administrativo celebrado con una Administración Pública.
La exigencia relativa al precio que contempla la Ley del Impuesto debe entenderse referida en la actualidad, cuando se realice esta prestación del servicio en virtud de un contrato administrativo de gestión de servicios públicos, a que el precio percibido como contraprestación se encuentre establecido por la Administración adjudicataria, lo que ocurrirá cuando así lo prevean los respectivos contratos, como señala el artículo 133.1 de la Ley de contratos de las Administraciones Públicas al disponer que: “de acuerdo con las normas reguladoras del régimen jurídico del servicio, los pliegos de cláusulas administrativas particulares y de prescripciones técnicas fijarán las condiciones de prestación del servicio y, en su caso, fijarán las tarifas que hubieren de abonar los usuarios, los procedimientos para su revisión, y el canon o participación que hubiera de satisfacerse a la Administración.”
En consecuencia, cuando el precio obtenido por la prestación de este servicio se hubiera preestablecido por la Administración adjudicataria de acuerdo con lo dispuesto anteriormente, esta prestación tributará al tipo del 4 por ciento.
Por el contrario, no se aplica el tipo impositivo del 4 por ciento a los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y noche y atención residencial que no se presten mediante plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios fijados conforme a lo establecido en el artículo 138 del Real Decreto Legislativo 3/2011, o lo que es lo mismo, que se presten en régimen privado no concertado, cuya contraprestación es pactada libremente, cualquiera que sea la condición que tenga el usuario del servicio, disponga o no de un Programa Individual de Atención (PIA), los cuales tributarán, en su caso, al tipo impositivo del 10 por ciento
5º) También se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las prestaciones de servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y noche y atención residencial que se efectúen como consecuencia de una prestación económica, definida en el artículo 17 de la Ley 39/2006, vinculada a tales servicios, cuando dicha prestación económica cubra más del 10 por ciento de su precio.
10.- En relación con lo anterior y descendiendo al supuesto objeto de consulta, la entidad consultante manifiesta que dentro de los servicios de Atención residencial y de Centro de día, la misma va a prestar servicios como son el de restauración, limpieza, mantenimiento de las instalaciones y conserjería, sin incluir el servicio de dirección del centro, que le corresponderá a alguien designado por la entidad concedente.
Según parece inferirse de la información aportada, estos servicios se encuentran incluidos dentro del servicio integral de Atención residencial y Centro de día que va a prestar la entidad consultante a la entidad adjudicadora, y constituyen el contenido propio de dicha prestación, sin que, por otra parte, ninguno de estos servicios se preste de forma independiente, ni bajo demanda del beneficiario al margen del propio servicio de atención residencial y centro de día.
En estas circunstancias, la prestación de los servicios de atención residencial y centro de día que va a prestar la entidad consultante tendrá la consideración de prestación única y tributará en los términos expuestos en el apartado anterior, sin que el hecho de que la dirección del centro no le corresponda a la entidad consultante desvirtúe las conclusiones señaladas.
11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.