En el escrito de consulta se señala que la operación de canje de valores efectuada en el ejercicio 2020, por la cual el administrador único de la Sociedad A aportó a ésta las participaciones que ostentaba de la Sociedad B (representativas del 100% de su capital social) se acogió al régimen de neutralidad fiscal, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
En la presente consulta no se plantea la procedencia de la aplicación del referido régimen de neutralidad fiscal, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre dicha cuestión.
En segundo lugar, en el escrito de consulta se plantea la transmisión del 100% de las acciones de la Sociedad B por parte de la Sociedad A en favor de un tercero. En este sentido, el artículo 21 de la LIS, en su redacción dada por la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, establece lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación del algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
(…)
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
(…)
b) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades.
En este supuesto, cuando las referidas participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
(…)
Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.
(…)
10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
(…)”.
En lo que se refiere a la posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 de la LIS a las rentas derivadas de la transmisión por parte de la Sociedad A de sus participaciones en la Sociedad B (en la que participa en un 100%), según el apartado 3 de dicho artículo, estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de dicho precepto y, adicionalmente, no se incurra en alguno de los supuestos del apartado 5 de dicho precepto.
La presente contestación parte de la consideración de que la sociedad B no tiene la consideración de entidad holding, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.1 de la LIS, dada la ausencia de información.
La aplicación del régimen de exención requiere que el día en que se produzca la transmisión se cumplan los requisitos de participación significativa y período de tenencia establecidos en la letra a) del artículo 21.1 de la LIS. El requisito previsto en la letra b) del mismo apartado y artículo deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
A efectos de determinar la antigüedad de las participaciones, en la fecha en que se produzca la transmisión, deberá estarse a la antigüedad del antiguo tenedor de la participación (el administrador único de la Sociedad A), conforme a lo dispuesto en el artículo 80 de la LIS, ya que se parte de la consideración de que la operación de canje de valores efectuada en mayo de 2020 se acogió al régimen de neutralidad fiscal, previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, dado que la Sociedad A adquirió las participaciones en la Sociedad B mediante un canje de valores efectuado por el administrador único de la Sociedad A, en la medida en que le resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, deberá tenerse en cuenta la especialidad contenida en el artículo 21.4.b) de la LIS. Sin embargo, en principio, este precepto no parce ser de aplicación en el caso descrito en el cuerpo de la consulta, puesto que el canje de valores se produjo en mayo de 2020, es decir, la transmisión se pretende efectuar cuando hayan transcurrido más de dos años desde la aportación de dichas participaciones por el administrador único de la Sociedad A a esta.
Finalmente, de acuerdo con la letra a) del apartado 5 del artículo 21 de la LIS, dado que, siguiendo las manifestaciones de la consultante, la Sociedad B tiene la consideración de entidad patrimonial en algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, en los términos del apartado 2 del artículo 5 de la LIS, aquella parte de la renta derivada de la transmisión de la participación en la entidad B generada durante aquellos períodos impositivos en los que la entidad haya tenido la consideración de entidad patrimonial y que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación en que tenga dicha condición, no tendrá derecho a la exención.
En definitiva, al tener la Sociedad B la consideración de entidad patrimonial en algunos de los periodos impositivos, la exención prevista en el apartado 3 del artículo 21 de la LIS se aplicará, siempre y cuando se cumplan el resto de los requisitos establecidos en el citado artículo, únicamente respecto de aquella parte de la renta obtenida por la Sociedad A, derivada de la transmisión de la participación en la Sociedad B que se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la Sociedad B durante el tiempo de tenencia de la participación, así como sobre aquella parte de la renta que no derive de los beneficios no distribuidos generada por la entidad participada durante los períodos impositivos en que ésta no tuviera la condición de entidad patrimonial.
Finalmente, cabe señalar que el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de las participaciones se reducirá, a efectos de la aplicación de la exención del artículo 21 de la LIS, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dicha participación.