Con carácter previo, es necesario señalar que de las manifestaciones del consultante se parte de la hipótesis de que el pago efectuado por este al perceptor se ha efectuado de forma indebida. De forma que es necesario corregir no solo el importe neto de lo pagado (importe satisfecho menos la retención), sino también la retención ingresada.
Asimismo, ante la ausencia de información, se presume que las percepciones satisfechas a las que alude la consulta son rendimientos del trabajo.
Cuestiones primera y tercera.
El artículo 32 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), en adelante LGT, dispone en relación con las obligaciones y deberes de la Administración tributaria la obligación de devolución de ingresos indebidos:
“1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.
2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
A efectos del cálculo de los intereses a que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración. En el caso en que se acuerde la devolución en un procedimiento de inspección, a efectos del cálculo de los intereses, no se computarán los días a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de esta Ley, ni los periodos de extensión a los que se refiere el apartado 5 de dicho artículo.
3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores.”
En virtud del artículo 15.1 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27), RGRVA en adelante:
“1. El derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse:
a) En el procedimiento para el reconocimiento del derecho regulado en la sección 2.ª de este capítulo, cuando se trate de los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
b) En un procedimiento especial de revisión.
c) En virtud de la resolución de un recurso administrativo o reclamación económico-administrativa o en virtud de una resolución judicial firmes.
d) En un procedimiento de aplicación de los tributos.
e) En un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario o de otros obligados en el supuesto previsto en el apartado 3 del artículo anterior.
f) Por cualquier otro procedimiento establecido en la normativa tributaria.”
En lo que respecta al procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, el artículo 221 LGT señala:
“1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.
2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.
3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.
4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.
6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.” (el subrayado es nuestro)
Finalmente, es el artículo 120 LGT el que concreta el procedimiento a llevar a cabo en caso de modificación de una o varias autoliquidaciones:
“1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.
2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.
3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.
No obstante, cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación.
4. Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta Ley, con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad.”
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta el régimen previsto en el artículo 14 RGRVA. En este sentido, dispone el precepto quiénes son los legitimados para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y los beneficiarios del derecho a la devolución, en los siguientes términos:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).
(…)
2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.
b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.
Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido
3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
4. Cuando la devolución hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.
Por tanto, en principio, de acuerdo con el primer apartado del citado artículo 14, letra a) y b), solo puede solicitar la devolución de ingresos indebidos el obligado tributario que hubiera realizado el eventual ingreso indebido, en este caso el retenedor consultante, por cuanto el retenedor, en puridad, no repercutió la cantidad retenida en el perceptor de la cantidad, ya que, en ningún caso, siguiendo la exposición de los hechos de la consulta, el perceptor tuvo derecho a la percepción de las cantidades indebidamente pagadas por el pagador (retenedor) que están en origen de la retención indebida.
De forma que, siguiendo la hipótesis de la consulta, el retenido en este caso no estará legitimado para solicitar el eventual ingreso indebido derivado de la retención, por cuanto la cantidad que se pagó en concepto de retención correspondiente a la cantidad neta indebidamente pagada por el retenedor al retenido nunca fue soportada legalmente por éste, en la medida en que el retenido nunca tuvo derecho ex origen a dicha percepción como se deriva de la hipótesis de la consulta.
En conclusión, a la primera cuestión formulada, el consultante puede solicitar la rectificación de la autoliquidación, pero no el perceptor (“retenido”).
Derivado de lo anterior, solo el consultante (“retenedor”) tendría derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado en el Tesoro como retención salvo que el perceptor indebido de las cantidades que dieron lugar a la retención indebida hubiera deducido la retención indebida en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.
Ahora bien, en el correspondiente procedimiento de rectificación de la autoliquidación el retenedor deberá probar por los medios de prueba admisibles en derecho (sentencia judicial firme, declaración del perceptor de reconocimiento del pago indebido, entre otros) que el pago efectuado por el pagador (retenedor) al perceptor fue indebido.
En caso contrario, resultaría de aplicación lo dispuesto en el primer inciso de la letra b) del apartado 1 del artículo 14 del RRVA. De forma que la solicitud de rectificación también podrá ser solicitada por el retenido. En cuyo supuesto solo el retenido tendrá derecho a la devolución conforme a lo señalado en la letra b) del apartado 2 del artículo 14 del RRVA, salvo que la retención declarada indebida hubiese sido deducida en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, en cuyo caso no procederá devolución alguna.
Cuestión segunda.
En lo que respecta a la declaración informativa, ante la ausencia de información suficiente por parte del consultante, se parte de la hipótesis que se pregunta acerca de la modificación de la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo (modelo 190), en este sentido, el artículo 105.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, establece:
“Artículo 105. Obligaciones formales del retenedor, del obligado a practicar ingresos a cuenta y otras obligaciones formales.
1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos. Asimismo, presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.
Los modelos de declaración correspondientes se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda.”
Con carácter general, el artículo 118.1, 3 y 4, del RGAT señala:
“1. Tendrán la consideración de declaraciones complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada.
Tendrán la consideración de declaraciones sustitutivas las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido.
(…)
3. Podrán presentarse declaraciones complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad en cumplimiento de una obligación formal.
4. En las declaraciones complementarias y sustitutivas se hará constar expresamente si se trata de una u otra modalidad, la obligación tributaria y el periodo a que se refieren.”
Asimismo, con carácter específico, habrá de tener en cuenta el artículo 11 de la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y se modifican las condiciones para la presentación por vía telemática de los modelos 111 y 117 por los obligados tributarios que tengan la consideración de grandes empresas, así como la hoja interior de relación de socios, herederos, comuneros o partícipes del modelo 184 y los diseños lógicos de los modelos 184 y 193 que regula las declaraciones complementarias y sustitutivas del modelo 190, que dispone lo siguiente:
“Artículo 11. Declaraciones complementarias y sustitutivas del modelo 190.
1. Una vez presentadas las declaraciones del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, modelo 190, los errores u omisiones advertidos por los obligados tributarios en las mismas podrán subsanarse mediante la presentación de declaraciones complementarias o sustitutivas referidas al mismo período que aquéllas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 118 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
A estos efectos, tendrán la consideración de declaraciones complementarias las que, referidas al mismo ejercicio que otras presentadas con anterioridad, tengan por objeto incluir nuevas percepciones no declaradas previamente o modificar o anular datos concretos de alguna de las percepciones incluidas en las declaraciones anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada. No obstante, cuando el obligado tributario pretenda anular completamente alguna de las percepciones previamente declaradas, deberá presentar una declaración sustitutiva, en los términos previstos en el párrafo siguiente.
Tendrán la consideración de declaraciones sustitutivas las que, referidas al mismo ejercicio que otras presentadas con anterioridad, las reemplacen íntegramente en su contenido.
2. En las declaraciones complementarias que tengan por objeto incluir nuevas percepciones no declaradas previamente se indicará expresamente dicha circunstancia, así como el número identificativo de la declaración anterior cuyo contenido se complementa, debiendo incluirse en las mismas, exclusivamente, las nuevas percepciones que motivan su presentación. A tal efecto, en la cumplimentación de estas declaraciones se observará lo siguiente:
a) Si la declaración complementaria se presenta por vía telemática, ya sea a través de Internet o por teleproceso, o bien mediante soporte directamente legible por ordenador, para generar el fichero con la declaración complementaria se tendrán en cuenta las siguientes particularidades:
1.º En el registro de tipo 1, además de los restantes datos que proceda cumplimentar de acuerdo con las especificaciones contenidas en el anexo II de la presente orden, se consignará el carácter alfabético «C» en la posición 121 y se hará constar el número identificativo de la declaración anterior en las posiciones 123-135.
2.º Junto al registro de tipo 1 a que se refiere el párrafo anterior, el fichero de la declaración complementaria únicamente contendrá los registros de tipo 2 que correspondan a las nuevas percepciones no declaradas anteriormente que motivan su presentación.
b) Si la declaración complementaria se presenta en la modalidad de impreso, en la hoja-resumen de la misma, dentro del apartado previsto para las declaraciones complementarias o sustitutivas, se cumplimentará la casilla «Declaración complementaria por inclusión de datos» y se consignará el número identificativo de la declaración anteriormente presentada cuyo contenido se complementa. En las hojas interiores de la declaración complementaria solamente se incluirán las nuevas percepciones no declaradas anteriormente que motivan su presentación.
3. Las declaraciones complementarias que se presenten con la finalidad de modificar o anular datos concretos de percepciones previamente incluidas en otra declaración del mismo ejercicio presentada con anterioridad, se cumplimentarán de la siguiente forma:
a) Si la presentación se realiza en la modalidad de impreso, en la hoja-resumen de la misma, dentro del apartado previsto para las declaraciones complementarias o sustitutivas, se cumplimentará la casilla «Declaración complementaria por modificación o anulación de datos» y se consignará el número identificativo de la declaración anteriormente presentada en la que se contengan las percepciones cuyos datos se modifican o anulan. Las modificaciones o anulaciones de datos de percepciones anteriormente declaradas se cumplimentarán en hojas interiores específicas ajustadas al modelo de hoja interior de declaración complementaria por modificación o anulación de datos que se aprueba en el artículo 1 de la presente orden.
b) En otro caso, la presentación de declaraciones complementarias que tengan por objeto la modificación o anulación de datos concretos de percepciones previamente incluidas en otra declaración del mismo ejercicio presentada con anterioridad se realizará a través del servicio de consulta y modificación de declaraciones informativas de la Oficina Virtual de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la dirección: http://www.agenciatributaria.es, previa identificación del declarante por medio del correspondiente certificado electrónico X.509.V3 u otro certificado electrónico válido. Estas declaraciones complementarias quedarán identificadas por el código electrónico de su presentación.
4. En las declaraciones sustitutivas se indicará expresamente dicho carácter, así como el número identificativo de la declaración anterior cuyo contenido se reemplaza, debiendo incluirse en las mismas todas las percepciones que proceda declarar en sustitución de las contenidas en la declaración anteriormente presentada, a las cuales reemplazarán íntegramente. A tal efecto, en la cumplimentación de estas declaraciones se observará lo siguiente:
a) Si la declaración sustitutiva se presenta por vía telemática, ya sea a través de Internet o por teleproceso, o bien mediante soporte directamente legible por ordenador, para generar el fichero con la declaración sustitutiva se tendrán en cuenta las siguientes particularidades:
1.º En el registro de tipo 1, además de los restantes datos que proceda cumplimentar de acuerdo con las especificaciones contenidas en el anexo II de la presente orden, se consignará el carácter alfabético «S» en la posición 122 y se hará constar el número identificativo de la declaración anterior en las posiciones 123-135.
2.º Junto al registro de tipo 1 a que se refiere el párrafo anterior, el fichero de la declaración complementaria contendrá tantos registros de tipo 2 como sean necesarios para declarar la totalidad de las percepciones que deban reemplazar íntegramente a las incluidas en la declaración anterior que se sustituye.
b) Si la declaración sustitutiva se presenta en la modalidad de impreso, en la hoja-resumen de la misma, dentro del apartado previsto para las declaraciones complementarias o sustitutivas, se cumplimentará la casilla «Declaración sustitutiva» y se consignará el número identificativo de la declaración anteriormente presentada cuyo contenido se reemplaza. En las hojas interiores de la declaración sustitutiva se relacionarán todas las percepciones que deban reemplazar íntegramente a las incluidas en la declaración anterior que se sustituye.”.
Conforme con lo anterior, el obligado tributario deberá proceder a la presentación de una declaración complementaria del modelo 190 en el que haya declarado las percepciones afectadas, por cuanto en el caso de la consulta se trata de modificar o anular datos concretos de una percepción que se supone incluida en las declaración anteriormente presentada.
Cuestión cuarta.
Finalmente, en lo que respecta a la comunicación al perceptor, en cuanto a la regulación general del certificado de retenciones el artículo 29.2.h) de la LGT dispone:
“2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
h) La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.”.
Asimismo, específicamente, el artículo 105.1 de la LIRPF prevé también dicho “certificado de retenciones” que tiene por objeto acreditar las retenciones efectuadas. El precepto legal anterior está desarrollado por el artículo 108.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el modelo de dicho certificado.
El artículo 108.3 del Reglamento señala:
“3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior.
La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de declaración por este Impuesto.”
A la vista de lo anterior, una vez constatado el error el consultante deberá corregir el certificado acreditativo de las retenciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.