1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones que realice en el ejercicio de su actividad cuando las operaciones se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por lo que respecta a las reglas que determinan el lugar de realización del hecho imponible entregas de bienes, el artículo 68 de la Ley 37/1992 dispone que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
(…).”.
Por lo que respecta al hecho imponible importación, el artículo 17 de la Ley 37/1992, define el hecho imponible importación, de la siguiente forma:
“Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.
El artículo 18 delimita el concepto de importaciones de bienes a efectos del Impuesto, estableciendo en su apartado, que tendrá la consideración de tal:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
(…).”.
3.- Por lo que respecta a la operación consultada que implica la compra de mercancías a una empresa en Senegal para su venta a otra empresa por la consultante, siendo enviadas las mismas, directamente al cliente desde los almacenes del proveedor que radican fuera de la Unión Europea, parece deducirse que determinaría la realización de una entrega de bienes efectuada por la entidad senegalesa a la consultante realizada en Senegal y, posteriormente, una entrega subsiguiente efectuada por la consultante a favor de su cliente que igualmente se entendería realizada en Senegal al ser dicho país tercero el lugar de inicio de la expedición o el transporte de las mercancías para su puesta a disposición al cliente.
En consecuencia, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido pueden distinguirse las siguientes operaciones:
1º. Las entregas efectuadas por el proveedor senegalés a favor de la consultante que estarán no sujetas a dicho Impuesto toda vez que los bienes objeto de entrega no se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor de la consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992.
2º. La entrega subsiguiente de la consultante a su cliente, con transporte directo desde Senegal al anterior, tampoco se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio por no encontrarse en el mismo el lugar de inicio del transporte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992.
3º. Por otra parte, la entrada de la mercancía en el territorio comunitario determinará la realización de una importación de bienes, si bien, habrá que distinguir dos escenarios en función de si la mercancía que es enviada directamente desde Senegal hasta las instalaciones del cliente en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido se introduce en la Unión Europea por la aduana española o francesa:
A) En el primer caso, si la mercancía es objeto de importación por la aduana española y los bienes son objeto de introducción en el territorio de aplicación del Impuesto, dicha introducción determinará la realización del hecho imponible importación a efectos al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la citada Ley, que estará sujeta dicho impuesto, de conformidad con lo señalado en el artículo 17 del mismo texto legal que señala que:
“Estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.
El hecho imponible importación determinará obligaciones tributarias formales y materiales en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido para quien asuma la condición de importador, según sea la consultante como consignataria o su cliente como adquirente de los bienes, quien tendrá la condición de importador de estos en el territorio de aplicación del impuesto. En este sentido cabe recordar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2.º Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
(…).”.
Bajo este escenario, la consultante o su cliente que asuma la condición de importador será el sujeto de la importación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
B) Por último, si los bienes son objeto de introducción en la Unión Europea por Francia para su posterior envío al territorio de aplicación del Impuesto, dicha introducción determinará la realización del hecho imponible importación en Francia de conformidad con la normativa de dicho Estado miembro.
De la escasa información aportada parece deducirse que el cliente destinatario de la mercancía tiene la condición de empresario o profesional, por lo que en caso de que la mercancía sea introducida en Francia y posteriormente enviada por el consultante a su cliente en territorio de aplicación del Impuesto, parece que se cumplirán los requisitos para la existencia de una entrega intracomunitaria de bienes y la subsiguiente adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante en este último escenario, debe tenerse en cuenta que el artículo 143.1.d) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DOUE de 11 de diciembre de 2006), dispone:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
d) las importaciones de bienes expedidos o transportados a partir de un territorio tercero o de un país tercero en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte, en el caso en que la entrega de dichos bienes, efectuada por el importador designado o reconocido como deudor del impuesto en virtud del artículo 201, estuviese exenta de acuerdo con las disposiciones previstas en el artículo 138;”.
Por su parte, el artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, dispone que:
“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados a un destino fuera de su respectivo territorio, pero dentro de la Comunidad, por el vendedor o en su nombre, o por el adquiriente de los bienes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) los bienes se entregan a otro sujeto pasivo, o a una persona jurídica no sujeta al impuesto, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes;
b) el sujeto pasivo, o la persona jurídica no sujeta al impuesto, a quien se hace entrega de los bienes está identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes y ha indicado su número de identificación del IVA al proveedor.
1 bis. La exención prevista en el apartado 1 no se aplicará cuando el proveedor no haya cumplido la obligación prevista en los artículos 262 y 263 de presentar un estado recapitulativo, o si el estado recapitulativo que haya presentado no ofrece la información correcta en relación con dicha entrega como se exige en el artículo 264, a menos que el proveedor pueda justificar debidamente sus carencias a satisfacción de las autoridades competentes.
2. Además de las entregas contempladas en el apartado 1, los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) las entregas de medios de transporte nuevos expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, con destino al adquiriente por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos efectuadas para sujetos pasivos o para personas jurídicas que no sean sujetos pasivos, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al IVA en virtud del apartado 1 del artículo 3, o para cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo;
b) las entregas de productos sujetos a impuestos especiales que sean expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, con destino al adquiriente, por el vendedor, el adquiriente o por cuenta de los mismos efectuadas para sujetos pasivos o personas jurídicas que no sean sujetos pasivos, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes que no sean productos sujetos a impuestos sobre consumos específicos no estén sujetas al IVA con arreglo al apartado 1 del artículo 3, cuando la expedición o el transporte de estos productos se realice de conformidad con los apartados 4 y 5 del artículo 7 o con el artículo 16 de la Directiva 92/12/CEE;
c) las entregas de bienes que consistan en transferencias con destino a otro Estado miembro, a las que serían aplicables las exenciones previstas en el apartado 1 y en las letras a) y b) si se efectuasen para otro sujeto pasivo.”.
Por lo que, con sujeción a la normativa francesa podría ser de aplicación lo señalado en el artículo 143.1.d) de la Directiva que determina, en esencia, la posibilidad de declarar la importación exenta en el país comunitario de introducción de las mercancías, en este caso Francia, donde se realiza el hecho imponible importación, para remitirlas seguidamente a otro Estado miembro, distinto del Estado de importación, en las condiciones y requisitos establecidos para las entregas intracomunitarias exentas que señala el artículo 138 antes transcrito.
4.- Por otra parte, la posterior introducción de la mercancía tras la remisión a otro Estado miembro, en este caso España, determinará la realización de una adquisición intracomunitaria de bienes en nuestro país y no una importación, ya que la mercancía se despachó a libre práctica en Francia, produciéndose así la importación en dicho territorio.
En relación con el lugar de realización del hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes, el artículo 71 de la Ley del Impuesto dispone que:
“Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.
Dos. También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, número 1º de la presente Ley cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte.”.
Por otro lado, y en relación con la regulación de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el artículo 15 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:
a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
b) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis, apartado dos, de esta Ley.
Dos. Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional sean transportados desde un territorio tercero e importados por dicha persona en otro Estado miembro, dichos bienes se considerarán expedidos o transportados a partir del citado Estado miembro de importación.”.
Así, respecto del hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes, el artículo 13 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante no habrá realizado ningún hecho imponible en el territorio de aplicación del impuesto con objeto de la venta de los bienes descrita en el escrito de consulta correspondiente a entregas efectuadas por el proveedor senegalés y enviadas al cliente en Barcelona tras haber sido objeto de importación en Francia, sin perjuicio de la existencia de una adquisición intracomunitaria de bienes efectuada en territorio de aplicación del Impuesto por el adquirente de los bienes, que de la escasa información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que tiene la condición de empresario o profesional.
En este caso, la única operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español derivada de esta operativa consultada será la adquisición intracomunitaria de bienes realizada por el cliente de la consultante y no por esta, cuando reciba en Barcelona, territorio de aplicación del Impuesto, la mercancía.
5.- Por último, respecto de la segunda operación consultada, por la que la mercancía es importada en Francia y remitida directamente a clientes situados en otros estados miembros de la Unión Europea, la operativa no determinará ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido ya que:
1º. Las entregas efectuadas por el proveedor senegalés a favor de la consultante estarán no sujetas a dicho Impuesto toda vez que los bienes objeto de entrega no se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor de la consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992.
2º. La entrega subsiguiente de la consultante a su cliente, con transporte directo desde Senegal al anterior, tampoco se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio por no encontrarse en el mismo el lugar de inicio del transporte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992.
3º. Por último, los bienes no son objeto de introducción en el territorio de aplicación del Impuesto por lo que no determinará la realización del hecho imponible importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la citada Ley, sin perjuicio de la correspondiente operación de importación que pueda tener lugar, en su caso, en Francia.
En definitiva, y como conclusión de lo anterior, la operativa descrita en este punto no da lugar a ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no estará sujeta a ninguna obligación de declaración a efectos de dicho Impuesto. En cualquier caso, cabe destacar que este Centro directivo no es competente para pronunciarse sobre hechos imponibles ni obligaciones formales que pudieran derivarse de la operativa descrita en los países implicados, esto es, Senegal, Francia y otros Estados miembros de la Unión Europea.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.