1.- Con carácter previo al análisis del lugar de realización de los servicios objeto de consulta, debe señalarse que la tributación de los servicios de gestión discrecional de carteras en el Impuesto sobre el Valor Añadido fue fijada por este Centro directivo en sus contestaciones vinculantes de 2 de enero de 2013, consultas número V0001-13 y V0002-13, en donde concluyó lo siguiente:
“De acuerdo con todo lo anterior, este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada, por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido:
-Los servicios de gestión discrecional de carteras no quedarán exentos del Impuesto, debiéndose repercutir el Impuesto por la prestación de tales servicios.”
2.- Una vez aclarada la sujeción de tales servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con el lugar de realización de los mismos, debe señalarse que el artículo 69.Uno y Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre) recoge la regla general, disponiendo, a tal efecto, lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:
(…)
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
(…)
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16.º y 18.º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
(...)”.
De acuerdo con dicho artículo, los servicios de gestión discrecional de carteras se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto según el destinatario de tales servicios tenga o no la condición de empresario o profesional, y según se encuentre o no establecido en el citado territorio.
Así, estarán sujetos al Impuesto los servicios de gestión discrecional de carteras prestados a clientes no empresarios o profesionales cuando su domicilio o residencia habitual este radicado en algún Estado de la Comunidad, así como las Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
Por el contrario, los servicios de gestión discrecional de carteras prestados a clientes no empresarios o profesionales que no están establecidos o no tengan su domicilio o residencia habitual en la Unión Europea, como es el supuesto consultado, estarán no sujetos al Impuesto.
3.- Cabe destacar que la aplicación de las reglas tendentes a determinar el lugar de realización de una prestación de servicios requiere determinar el lugar de establecimiento de los destinatarios de los servicios, es decir, su sede de actividad, establecimiento permanente, residencia o domicilio.
Para delimitar estos conceptos, habrá que estar a lo dispuesto en los artículos 10 a 13 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
Por su parte, el mismo Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo regula en sus artículos 17, 18 y 19 reglas relativas al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
En concreto, dispone el artículo 17 del mencionado Reglamento lo siguiente:
“1. Cuando el lugar de realización de la prestación de servicios se determine en función de si el cliente es o no sujeto pasivo, la condición del cliente se determinará con arreglo a los artículos 9 a 13 y al artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE.
2. Se considerará sujeto pasivo en el sentido del artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE a toda persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo pero que esté identificada o esté obligada a identificarse a efectos del IVA a tenor de lo dispuesto en el artículo 214, apartado 1, letra b), de dicha Directiva debido a que sus adquisiciones intracomunitarias de bienes están sujetas al IVA o debido a que ha ejercido la opción de someter esas operaciones al IVA.”.
Adicionalmente, el artículo 18 apartado 3 del Reglamento de ejecución establece que:
“3. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido fuera de la Comunidad es un sujeto pasivo:
a) si obtiene del cliente el certificado, expedido por las autoridades fiscales competentes de que dependa el cliente, que confirme que este último está desarrollando actividades económicas que le permiten obtener la devolución del IVA con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad ( 2 );
b) en caso de que el cliente no esté en posesión de dicho certificado, si el prestador dispone del número de identificación a efectos del IVA, o de un número similar asignado al cliente por el país de establecimiento y que sirva para identificar a la empresa, o de cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo y si el prestador comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente, a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.”
Por último, el artículo 20 del Reglamento de ejecución dispone:
“Cuando una prestación de servicios se realice para un sujeto pasivo, o de una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE y dicho sujeto pasivo esté establecido en un único país o, a falta de una sede de actividad económica o de un establecimiento permanente, tenga su domicilio y residencia habitual en un único país, dicha prestación de servicios se gravará en ese país.
El prestador establecerá ese lugar basándose en la información comunicada por el cliente y comprobará la exactitud de la misma a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
Dicha información podrá incluir un número de identificación a efectos de IVA atribuido por el Estado miembro en el que el cliente esté establecido.”.
De conformidad con lo anterior, la consultante podrá considerar que las personas destinatarias del servicio de gestión discrecional de carteras no tienen la condición de empresario o profesional actuando como tal si éstas no le comunican un certificado de su territorio confirmando que realizan actividades económicas que le permiten obtener la devolución del IVA, o un Número de Identificación de IVA o cualquier otro elemento de prueba que permita acreditar la no condición de empresario o profesional, tales como controles de identidad o pago.
En esas condiciones, si los destinatarios no tienen la condición de empresario o profesional, el servicio prestado por la consultante estará no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio español de aplicación del Impuesto, en virtud del artículo 69.Dos de la Ley del Impuesto.
4.- Con independencia de lo anterior, en relación con los servicios de asesoramiento a clientes que no tengan la condición de empresario o profesional y estén establecidos fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla, podría resultar de aplicación lo establecido en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final 1.2.1 de la Ley 13/2023, de 24 de mayo (BOE de 25 de mayo), que establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto y que dispone lo siguiente:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas referentes al lugar de realización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado dos del artículo 69 de esta ley, cuyo destinatario no tenga la consideración de empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de arrendamiento de medios de transporte”.
A estos efectos, los servicios de asesoramiento objeto de consulta se encuentran, como se ha señalado, entre los incluidos en el referido artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, ya que el artículo 69, apartado dos, en su letra d) incluye los servicios de asesoramiento.
Este Centro directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual resulte procedente, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), manifestado en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl.
Dichos requisitos, según la última reforma del precepto aprobada, son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a particulares, salvo el arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, empresarios o profesionales actuando como tales.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Por otra parte, es preciso señalar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea sentencia de 15 de abril de 2021, asunto C-593-19, SK Telecom, ha señalado respecto a la aplicación de dicha cláusula lo siguiente:
“43 Habida cuenta del tenor del artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de dicha Directiva y de su ubicación en la subsección 10, titulada «Medidas destinadas a evitar los casos de doble imposición y de no imposición», de la sección 3 del capítulo 3 del título V de la misma Directiva, procede considerar que la facultad que ofrece esta disposición no solo se inscribe en el contexto de la prevención de distorsiones de la competencia, sino que también pretende evitar los casos de doble imposición y de no imposición.
44 De ello se deduce que los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de la referida Directiva cuando tal uso tenga como único efecto paliar una situación de no imposición en el seno de la Unión, lo que, según la información de que dispone el Tribunal de Justicia, era el caso de los servicios de itinerancia controvertidos en el litigio principal.
45 En segundo lugar, como señaló el Abogado General en el punto 88 de sus conclusiones, debe precisarse que, a efectos de la aplicación de esta disposición, los eventuales casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia han de apreciarse en función del tratamiento fiscal dispensado a los servicios en cuestión en los Estados miembros, sin que proceda tener en cuenta el régimen fiscal al que están sometidos dichos servicios en el país tercero de que se trate”.
De acuerdo con dicha sentencia la aplicación de la cláusula de uso y explotación efectiva es independiente del régimen fiscal establecido en el tercer Estado.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
Por otra parte, la Comisión Europea se ha pronunciado sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado. Estima la Comisión que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo y considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo en sus sentencias de 16 de diciembre de 2019, número 1782/2019 (Rec. 6477/2018), y de 17 de diciembre de 2019, número 1817/2019 (Rec. 6274/2018), en las que se analiza la sujeción al Impuesto de determinados servicios prestados a favor de un empresario o profesional no establecido en la Comunidad por aplicación de la regla de uso y disfrute contenida en el artículo 70.Dos de la Ley, de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, concluye que la regla de uso y explotación efectivos prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una entidad establecida fuera de la Comunidad, ya sea ésta su destinataria inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, debe hacerse referencia a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), de 22 de julio de 2020 (procedimiento 00-01532-2017), en la que se analiza el lugar de realización de una prestación de servicios publicitarios por parte de una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto a entidades no establecidas en la Comunidad, en la que el TEAC mantiene los fundamentos y criterios recogidos en contestaciones vinculantes de este Centro directivo, como la de 28 de febrero de 2013, número V0629-13, de tal forma que la interpretación del artículo 70.Dos de la Ley debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, de conformidad con lo señalado en la referida sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, en la que estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
En la referida sentencia, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea puso de manifiesto lo siguiente:
“38 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada lo siguiente:
- En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata en el interior del Estado miembro.
- Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata”.
Con base en lo anterior, el TEAC concluye lo siguiente en su resolución:
“El TJUE, por tanto, establece claramente que, en prestaciones de servicios de publicidad, el país en el que se realiza la utilización y explotación efectivas es aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios, con independencia de que esa utilización la haga el destinatario inicial de la operación, o el destinatario ulterior en la cadena.
(…)”.
En consecuencia, la regla de uso y explotación efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la consultante establecida en el territorio de aplicación del impuesto a un particular o a un empresario o profesional, que no actúe como tal, establecidos fuera de la Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, ya sea éste su destinatario inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
A estos efectos, debe señalarse que dicho uso o explotación efectivos en el territorio de aplicación del impuesto deberá analizarse caso por caso y se trataría de una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.