1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios: “2º los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
Por lo que se refiere al momento de devengo de las cuotas impositivas, de conformidad con el artículo 75.Uno.7º de Ley 37/1992 se devengará el Impuesto:
“7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
De acuerdo con lo expuesto, sólo en el caso de que formal y expresamente se cancele la relación contractual arrendaticia o se modifique el momento de su exigibilidad se dejará de devengar el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Del escrito de consulta resulta que el consultante ha remitido por burofax la rescisión unilateral del contrato de arrendamiento por incumplimiento. En este sentido, desde el momento en que se haya declarado el contrato resuelto, decaerá el devengo del Impuesto correspondiente al arrendamiento del local.
3.- Por otra parte, en relación con la modificación de la base imponible en el caso de créditos incobrables, cabe destacar que el artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto que regula las causas de modificación de la base imponible dispone lo siguiente:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 50 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro a aquel, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1.ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante cualquiera de los medios a los que se refiere la condición 4.ª anterior para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
(…)
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los seis meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
(…)
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
(…).”.
4.- A estos efectos, la consultante señala que ha reclamado el pago de las cuantías pendientes del alquiler a través de Burofax y, posteriormente, a través de un requerimiento de conciliación notarial.
La consultante desea conocer si el procedimiento seguido para reclamar la deuda debe considerarse válido y suficiente a fin de considerarse acreditada fehacientemente la reclamación del cobro a efectos del cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, conforme a la nueva redacción del precepto.
En relación con la cuestión planteada referente a las posibles formas de acreditar de forma fehaciente la reclamación de cobro al deudor, sin perjuicio de que el sistema propuesto por la consultante parece que cumple con dicho cometido, debe señalarse que la normativa española del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como su normativa de desarrollo, no prevén medios de prueba específicos a tal fin, por lo que la sociedad consultante podrá utilizar para ello cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En este sentido, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.” y en el artículo 105.Uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia, este Centro directivo no puede determinar cuáles son los medios más idóneos, ni si los mismos cumplen con los requisitos exigidos, para acreditar de forma fehaciente la reclamación de cobro al destinatario en el supuesto objeto de consulta en la medida que no se definen en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo.
Será, por tanto, la entidad consultante quien habrá de determinar y presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar los requisitos previstos en los preceptos citados anteriormente, los cuales serán valorados por la Administración tributaria, en su caso.
5.- En cualquier caso, este Centro directivo entiende que la forma de proceder a efectuar tal reclamación al deudor para que cumpla con lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 debería ser cualquier modalidad de comunicación o envío que permita acreditar la remisión del contenido de dicha reclamación, identidad del remitente y destinatario así como el resultado y la fecha de su entrega de forma que dichos medios de comunicación revistan garantías equivalentes a la reclamación judicial o el requerimiento notarial en cuanto a la posibilidad de conocimiento de la reclamación por parte del destinatario y la instancia para el cobro de la deuda.
En este sentido, y a título de ejemplo, cabe destacar el pronunciamiento del Tribunal Supremo en su sentencia de 8 de agosto de 2022, recaída en el recurso de casación 5557/2021, en materia de desahucio, en relación con la aceptación del burofax como medio para acreditar la reclamación de las rentas arrendaticias impagadas al arrendatario, aunque la confirmación de este extremo no fuera el objeto de la litis:
“No ofrece duda que el requerimiento de pago de la renta debe llevarse a efecto de manera fehaciente a través de un medio que permita dejar constancia de su realización. Dicho de otra forma, que dé crédito a la realidad de su práctica. En este caso, el procedimiento empleado por la parte arrendadora reúne dicho requisito, en tanto en cuanto el burofax remitido es un instrumento idóneo a los pretendidos efectos, en tanto en cuanto acredita el contenido literal de la comunicación enviada, así como la identidad del remitente, del destinatario, del lugar o domicilio al que se dirige, así como el resultado de la entrega.”.
En consecuencia con todo lo anterior, y en virtud del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, este Centro directivo le informa que la entidad consultante deberá instar el cobro de la deuda por cualquier medio de prueba admitido en Derecho que acredite fehacientemente dicha reclamación, en los términos expuestos, entre los que, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se encontraría la remisión de un burofax.
En todo caso, debe recordarse que este Centro directivo no es el órgano competente para analizar y constatar que un determinado medio o elemento de prueba cumple con lo señalado en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, dado que dicha función corresponde a los órganos competentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el uso de sus facultades de comprobación y analizando las circunstancias concurrentes en cada caso concreto y, en su caso, a los órganos jurisdiccionales que correspondan. Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio de que, tal y como se ha establecido en este apartado, deberá admitirse cualquier modalidad de comunicación o envío que permita al menos acreditar los elementos señalados en el mismo.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.