1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la persona física consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por su parte, el régimen especial del recargo de equivalencia se encuentra regulado por el Capítulo VII del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 148 a 163.
Según el artículo 148.Uno:
“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.
Por su parte, el concepto de comerciante minorista se encuentra regulado por el artículo 149.Uno:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1.º Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2.º Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por 100 del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
De acuerdo con lo anterior, dicho régimen se aplicará cuando concurran dos siguientes requisitos:
1.º Que el sujeto pasivo sea una persona física o una entidad en régimen de atribución de rentas.
2.º Que dicho sujeto pasivo tenga la condición de comerciante minorista.
A su vez, dicha condición requiere que se cumplan los siguientes requisitos en el mencionado sujeto pasivo:
a) Que realicen con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes
b) Que dichos bienes muebles o semovientes no estén excluidos de la aplicación del régimen.
c) Que no haya sometido a dichos bienes muebles o semovientes a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismo o por medio de terceros.
d) Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por 100 del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
No obstante, este último requisito no será exigible respecto de los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
i) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
ii) O que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por su parte, respecto a los bienes que están excluidos del régimen, según el artículo 59.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre):
“2. En ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:
(…)
8.º Los bienes que hayan sido utilizados por el sujeto pasivo transmitente o por terceros con anterioridad a su transmisión.”.
Finalmente, el requisito de que el sujeto pasivo no haya sometido a dichos bienes muebles o semovientes a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismo o por medio de terceros, se desarrolla por el artículo 54 del Reglamento del Impuesto.
3.- En el supuesto objeto de consulta, se parte de la asunción de que se cumplen las condiciones y resulta aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia conforme a lo indicado en el escrito de consulta a la persona física consultante.
Sin embargo, de acuerdo con el citado artículo 59.2.8.º del Reglamento del Impuesto, dicho régimen especial del recargo de equivalencia no resulta aplicable a las entregas de bienes que hayan sido usados por el sujeto pasivo transmitente o por terceros con anterioridad a su transmisión, como es el caso de la nueva línea de negocio que pretende iniciar el consultante.
4.- No obstante, a dichas entregas de bienes usados les podría resultar aplicable el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. En este sentido, según el artículo 136 tienen la condición de bienes usados:
“1.º Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos.
No tienen la consideración de bienes usados:
a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas.
b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición de los mismos.
(…).”.
Por su parte, según el artículo 135 de la Ley 37/1992, dicho régimen se puede aplicar, entre otros, a las siguientes operaciones:
“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:
1.º Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
(…)
c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.
d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, dicho régimen será aplicable, entre otros, cuando el consultante haya adquirido los bienes usados a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional, a un empresario o profesional que aplique una exención técnica del artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º o a otro sujeto pasivo revendedor que aplique este régimen especial en su entrega. Sin embargo, no será de aplicación el régimen especial de bienes usados a las entregas de bienes que hayan sido adquiridos a un empresario o profesional en una operación en la que haya sido aplicado el régimen general del Impuesto sin que se aplique una exención técnica del artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º.
En consecuencia, el consultante podrá aplicar el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en las entregas de revistas, periódicos y libros que tengan la condición usados conforme al artículo 136 y que hayan sido previamente adquiridas a un tercero en alguno de los supuestos del artículo 135, apartado uno, y del artículo 136, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, siempre y cuando no hayan sido utilizados, renovados o transformados por el consultante, no considerándose cumplidos estos supuestos por el sometimiento de la misma a procesos básicos de limpieza.
En este sentido, dicho régimen es voluntario para los sujetos pasivos de acuerdo con el artículo 120.Tres de la Ley 37/1992:
“Tres. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1.º de esta Ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al impuesto.”.
En consecuencia, el consultante, para poder aplicar este régimen, tendrá que optar por su aplicación mediante la presentación de dicha declaración de inicio de las actividades.
Por su parte, según el artículo 33.2 del Reglamento del Impuesto:
“El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará a las operaciones que reúnan los requisitos señalados por la Ley del Impuesto, siempre que el sujeto pasivo haya presentado la declaración prevista por el artículo 164, apartado uno, número 1.º , de dicha Ley, relativa al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales.”.
A su vez, según el artículo 164 de la Ley 37/1992:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º) Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
(…).”.
5.- En caso de que el consultante comunique el inicio de la actividad conforme a lo indicado en el fundamento anterior, la aplicación del régimen de bienes usados supone, en primer lugar, una forma específica de determinar la base imponible de acuerdo con el artículo 137 de la Ley 37/1992:
“Uno. La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.
A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.
El precio de venta estará constituido por el importe total de la contraprestación de la transmisión, determinada de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.
El precio de compra estará constituido por el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinada de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación.
(…)
Dos. Los sujetos pasivos revendedores podrán optar por determinar la base imponible mediante el margen de beneficio global, para cada período de liquidación, aplicado por el sujeto pasivo, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.
El margen de beneficio global será la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de todas las entregas de bienes efectuadas en cada período de liquidación. Estos precios se determinarán en la forma prevista en el apartado anterior para calcular el margen de beneficio de cada operación sujeta al régimen especial.
La aplicación de esta modalidad de determinación de la base imponible se ajustará a las siguientes reglas:
1.ª La modalidad del margen de beneficio global sólo podrá aplicarse para los siguientes bienes:
(…)
c) Libros, revistas y otras publicaciones.
(…)
2.ª La opción se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, y surtirá efectos hasta su renuncia y, como mínimo, hasta la finalización del año natural siguiente. El sujeto pasivo revendedor que hubiera ejercitado la opción deberá determinar con arreglo a dicha modalidad la base imponible correspondiente a todas las entregas que de los referidos bienes realice durante el período de aplicación de la misma, sin que quepa aplicar a las citadas entregas el régimen general del impuesto.
3.ª Si el margen de beneficio global correspondiente a un período de liquidación fuese negativo, la base imponible de dicho período será cero y el referido margen se añadirá al importe de las compras del período siguiente.
4.ª Los sujetos pasivos revendedores que hayan optado por esta modalidad de determinación de la base imponible deberán practicar una regularización anual de sus existencias, para lo cual deberá calcularse la diferencia entre el saldo final e inicial de las existencias de cada año y añadir esa diferencia, si fuese positiva, al importe de las ventas del último período y si fuese negativa añadirla al importe de las compras del mismo período.
5.ª Cuando los bienes fuesen objeto de entregas exentas en aplicación de los artículos 21, 22, 23 ó 24 de esta Ley, el sujeto pasivo deberá disminuir del importe total de las compras del período el precio de compra de los citados bienes. Cuando no fuese conocido el citado precio de compra podrá utilizarse el valor de mercado de los bienes en el momento de su adquisición por el revendedor.
Asimismo, el sujeto pasivo no computará el importe de las referidas entregas exentas entre las ventas del período.
6.ª A efectos de la regularización a que se refiere la regla 4.ª, en los casos de inicio o de cese en la aplicación de esta modalidad de determinación de la base imponible el sujeto pasivo deberá hacer un inventario de las existencias a la fecha de inicio o del cese, consignando el precio de compra de los bienes o, en su defecto, el valor del bien en la fecha de su adquisición.”.
En consecuencia, en este régimen, la base imponible se calcula como el margen de beneficio de cada operación minorado en el Impuesto correspondiente a dicho margen. A su vez, dicho margen de beneficio es la diferencia entre el precio de venta -importe total de la contraprestación de la venta más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación- y el precio de compra - importe total de la contraprestación de la compra más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, grave la operación-.
Además, en el caso objeto de consulta, al tratarse de libros, revistas y otras publicaciones, el consultante podrá optar por determinar la base imponible mediante el margen de beneficio global, para cada período de liquidación, aplicado por el sujeto pasivo, minorado en la cuota del Impuesto correspondiente a dicho margen. Dicho margen de beneficio global es la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de todas las entregas de bienes efectuadas en cada período de liquidación.
La opción para determinar la base imponible mediante el margen de beneficio global se regula por el artículo 50 del Reglamento del Impuesto:
“1. La opción a que se refiere el artículo 137, apartado dos de la Ley del Impuesto deberá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada, salvo renuncia expresa en el mismo plazo anteriormente señalado, para los años siguientes y, como mínimo, hasta la finalización del año natural siguiente a aquél en que comenzó a aplicarse el régimen de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de revocar la autorización concedida para la aplicación de la modalidad del margen de beneficio global, en los términos señalados en el artículo 137, apartado dos, número 1.º de la Ley del Impuesto.
La opción a que se refiere el párrafo anterior y la revocación de la misma deberán efectuarse de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.”.
Así, en caso de optar por determinar la base imponible mediante el margen de beneficio global, se tendrán que aplicar las reglas contenidas en dicho artículo 137.Dos de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, de acuerdo con el artículo 135.Dos de la Ley 37/1992:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.”.
Por tanto, incluso habiendo optado por este régimen, el consultante podrá optar por la aplicación del régimen general respecto de cada entrega, en cuyo caso tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de tal bien. En este sentido, de acuerdo con el artículo 33.2 del Reglamento del Impuesto:
“(…) No obstante, en la modalidad de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de cada operación, el sujeto pasivo podrá renunciar al referido régimen especial y aplicar el régimen general respecto de cada operación que realice, sin que esta renuncia deba ser comunicada expresamente a la Administración ni quede sujeta al cumplimiento de ningún otro requisito.”.
Por tanto, la opción por aplicar a una operación concreta el régimen general se realiza directamente por el sujeto pasivo sin necesidad de comunicarlo a la Administración ni sujetarse al cumplimiento de ningún requisito formal.
6.- En cuanto a las obligaciones de facturación en caso de aplicar este régimen de bienes usados, debe recordarse que según el artículo 164 de la Ley 37/1992:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
Por su parte, el artículo 138 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“En las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación.
No serán deducibles las cuotas soportadas por los adquirentes de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que les hayan sido entregados por sujetos pasivos revendedores con aplicación del régimen especial regulado en este capítulo.”.
Por tanto, el consultante no podrá consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación. Dichas cuotas, además, no serán deducible para los adquirentes de los bienes usados a los que el consultante aplique el régimen.
Por su parte, las obligaciones de facturación se regulan por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), cuyo artículo 16.2 establece las particularidades aplicables en este régimen:
“2. Sin perjuicio del cumplimiento del resto de obligaciones establecidas en este título, los sujetos pasivos que apliquen el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección deberán cumplir, respecto de las operaciones afectadas por el referido régimen especial, las siguientes obligaciones específicas:
a) Expedir un documento que justifique cada una de las adquisiciones efectuadas a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales. Dicho documento de compra deberá ser firmado por el transmitente y contendrá los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6.1.
b) En todo caso, en las facturas que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al régimen especial, deberá hacerse constar la mención a que se refieren los artículos 6.1.o) ó 7.1.i).
c) En las facturas que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al régimen especial no podrán consignar separadamente la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutida, y esta deberá entenderse comprendida en el precio total de la operación.”.
Por tanto, cuando el consultante adquiera un bien usado a un particular se debe expedir un documento que justifique cada una de las adquisiciones efectuadas. Dicho documento de compra deberá ser firmado por el transmitente y contendrá los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Además, el consultante tendrá que incluir en su factura la mención «régimen especial de los bienes usados» y no se podrá consignar separadamente la cuota del Impuesto.
7.- Por su parte, en cuanto al derecho a la deducción en el ámbito del régimen de bienes usados, según el artículo 139 de la Ley 37/1992:
“Los sujetos pasivos revendedores no podrán deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean a su vez transmitidos por aquéllos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial.”
Por tanto, el consultante carecerá del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes a cuya entrega le resulte aplicable este régimen especial. Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación del régimen en una operación, optando a aplicar el régimen general del Impuesto conforme a lo explicado anteriormente.
8.- Por último, debe señalarse que el consultante debe cumplir con el resto de obligaciones previstas por el artículo 164 de la Ley 37/1992 y, en concreto, la obligación de autoliquidar el impuesto:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
6.º) Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(…).”.
El artículo 71, apartados 4 y 7 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 28 de diciembre (BOE del 31), disponen que:
“4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y Función Pública y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación trimestral.
Sin embargo, la declaración-liquidación correspondiente al último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.
Las declaraciones-liquidaciones correspondientes a las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6, párrafo primero, de este Reglamento, deberán presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual, o hasta el último día del mes de febrero en el caso de la declaración-liquidación correspondiente al mes de enero.
(…)
7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
(…)”.
En este sentido, en relación con el modelo 303, de declaración-liquidación periódica, deberá atenderse a las instrucciones determinadas por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE de 30 de diciembre), por la que se aprueban, entre otros, el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada por la Orden EHA/1033/2011, de 18 de abril, (BOE de 27 de abril), también modificada por Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre) y por Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE de 19 de diciembre).
Por su parte, la declaración-resumen anual (modelo 390) se regirá por lo dispuesto en la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre) por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada a través de Orden EHA/3061/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre, también a través de Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), a través de la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, (BOE de 30 de noviembre), por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, (BOE de 18 de noviembre) y, últimamente, por la Orden HAP/1626/2016.
9.- Sin embargo, de acuerdo con lo indicado anteriormente, el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección no resultará aplicable si el consultante no presenta la declaración prevista en el artículo 164.Uno.1.º de la Ley 37/1992, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al impuesto, o si en alguna adquisición no concurre alguna de las circunstancias previstas por el artículo 135.Uno.1.º citado.
En tales casos, así como cuando el consultante renuncie a aplicar dicho régimen especial, se aplicará el régimen general de Impuesto, de manera que la base imponible se determinará conforme al artículo 78 de la Ley 37/1992:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por tanto, dicha base imponible estará formada por el importe total de la contraprestación, no únicamente por el margen como ocurre en el régimen especial citado.
No obstante, en tal caso, el consultante tendría derecho a la deducción de la cuota del Impuesto que, en su caso, hubiera soportado en su adquisición, cumpliendo con los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En todo caso, el consultante mantendría la obligación autoliquidar el impuesto señalada en el fundamento anterior.
10.- Por último, debe recordarse que según el articulo 148.Dos de la Ley 37/1992:
“Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.”.
Asimismo, según el artículo 9.1.º.c) de la Ley 37/1992:
“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
(…)
b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.”.
En consecuencia, si el consultante, sometido al régimen especial del recargo de equivalencia, conjuntamente realiza otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por las que tribute por el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección o por el régimen general, la actividad de comercio minorista sometida a dicho régimen especial del recargo de equivalencia tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.
Dicha consideración afectará al régimen de deducciones de acuerdo con el artículo 101 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a'), c') y d') de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
(…)”.
11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.