En la medida en que se trata de las rentas percibidas por una persona física residente fiscal en España, procedentes de Venezuela, podrá resultar de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana de Venezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003 (BOE de 15 de junio de 2004), en adelante, el Convenio.
En este sentido, de acuerdo con lo manifestado por la consultante, esta ejerce una actividad de contable como profesional independiente en España para Venezuela, lo que se podría encuadrar en unos servicios de asesoría contable.
Con carácter preliminar, es necesario indicar que el apartado IX del protocolo al Convenio indica que:
“IX. Con referencia al artículo 12:
Con respecto al parágrafo 3 del artículo 12, las remuneraciones por concepto de análisis o estudios especiales de naturaleza científica, geológica o técnica, o por concepto de servicios especiales de ingeniería o de servicios de consultoría o asesoría no se considerarán recibidas en contraprestación por información concerniente a experiencias en el campo industrial, comercial o científico. En tales casos se aplican las disposiciones del artículo 7.”
En este sentido, el artículo 7 del Convenio, en cuanto a los beneficios empresariales indica que:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden estar sujetos a impuestos en ese Estado, a menos que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante a través de un establecimiento permanente situado en dicho Estado. Si la empresa realiza tales actividades, sus beneficios podrán estar sometidos a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a dicho establecimiento permanente.
2. Sujeto a las disposiciones del parágrafo 3, cuando una empresa de un Estado Contratante realice su actividad en el otro Estado Contratante a través de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que éste habría podido obtener si fuese una empresa distinta y separada dedicada a actividades iguales o similares, en condiciones iguales o similares, que se relacionase de manera totalmente independiente con la empresa de la cual es un establecimiento permanente.
3. A fin de determinar los beneficios de un establecimiento permanente, se permitirá deducir los gastos incurridos para realizar los fines comerciales o industriales del establecimiento permanente, incluyendo los gastos de dirección y los generales de administración, incurridos en el Estado donde esté situado el establecimiento permanente o en cualquier otro lugar.
4. No se atribuirá ningún beneficio a un establecimiento permanente por el simple hecho de que haya comprado bienes o mercancías para la empresa.
5. A efectos de los parágrafos anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se determinarán cada año usando el mismo método, a menos que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.
6. Cuando los beneficios incluyan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de dichos artículos no serán afectadas por las de este artículo.”
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por la consultante, residente fiscal en España, por los servicios contables realizados desde España para Venezuela como profesional independiente solo pueden someterse a imposición en España a no ser que disponga de un establecimiento permanente en Venezuela. En este caso, también Venezuela podrá gravar los beneficios atribuidos a dicho establecimiento permanente.
En este sentido, el artículo 5 del Convenio recoge, a los efectos pertinentes, que:
“1. A efectos del presente Convenio, el término «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza la totalidad o una parte de su actividad.
2. El término «establecimiento permanente» incluye, en especial:
a) una sede de dirección;
b) una sucursal;
c) una oficina;
d) una fábrica;
e) un taller;
f) una mina, un pozo de petróleo o gas, una cantera o cualquier otro lugar relacionado con la extracción de recursos naturales.
3. Una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión relacionadas con un proyecto de esa naturaleza constituyen establecimiento permanente sólo cuando su duración exceda de nueve meses.
4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar (siempre que ello no constituya una venta) bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas (siempre que ello no constituya una venta);
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas o procesadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante las disposiciones de los parágrafos 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que sea aplicable el parágrafo 7, actúe en un Estado Contratante por cuenta de una empresa del otro Estado Contratante, se considerará que dicha empresa tiene un establecimiento permanente en el primer Estado Contratante mencionado con respecto a las actividades que esa persona realice para la empresa, si dicha persona tiene y ejerce habitualmente en un Estado Contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el parágrafo 4 y que dichas actividades, si se ejercen a través de una instalación fija de negocios, no puedan convertir a dicha instalación en un establecimiento permanente conforme a las disposiciones de dicho parágrafo.
6. No se considerará que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el simple hecho de que realice sus actividades comerciales o industriales en dicho Estado a través de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de una condición independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. No obstante, cuando ese agente realice todas o casi todas sus actividades en nombre de tal empresa, no será considerado como agente independiente en el sentido del presente parágrafo.
7. El hecho de que una compañía residente de un Estado Contratante controle o sea controlada por una compañía residente del otro Estado Contratante, o de que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea a través de un establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí sólo a ninguna de dichas compañías en un establecimiento permanente de la otra.”
De acuerdo con la definición de establecimiento permanente recogida en el artículo 5 del Convenio, la persona física consultante podría tener un establecimiento permanente en Venezuela por dos vías distintas:
• por disponer en Venezuela de un lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realice toda o parte de su actividad; o
• por actuar en Venezuela mediante un agente que actúe por cuenta de la empresa y ostente y ejerza habitualmente poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa.
En relación con la posibilidad de que un lugar fijo de negocios constituya un establecimiento permanente hay que tener en cuenta el párrafo 6 de los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, versión 2017), según el cual:
“2. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
- la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.”
Por otro lado, los comentarios continúan estableciendo, a los efectos que interesan, lo siguiente:
“10. El término “lugar de negocios” abarca los locales, instalaciones o equipos utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. (…) Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o equipo, o que disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.”
(…)
20. La palabra “mediante” debe entenderse en su significado más amplio para permitir su aplicación a toda situación en la que se realice una actividad económica en un lugar específico que está a disposición de la empresa a este objeto. Así, se considerará, por ejemplo, que una empresa que pavimenta una carretera realiza sus actividades “mediante” el emplazamiento en el que se desarrolla esta actividad.
21. Según la definición, el lugar de negocios debe ser “fijo”. En consecuencia, normalmente existirá una vinculación entre el lugar de negocios y un punto geográfico determinado. Es irrelevante el período durante el cual una empresa de un Estado contratante opera en el otro Estado contratante si no lo hace en un lugar determinado, pero esto no significa que el equipo que constituye el lugar de negocios tenga que estar materialmente fijado al suelo; basta con que el equipo permanezca en un lugar determinado (véase, sin embargo, el párrafo 57 más adelante).
(…)
35. Para que un lugar de negocios constituya un establecimiento permanente, la empresa que lo utiliza debe realizar sus actividades, en todo o en parte, a través del mismo. Como se ha indicado en el párrafo 3 anterior, no es necesario que la actividad tenga un carácter productivo. Además, no tiene que ser permanente en el sentido de que no se interrumpa, si bien debe realizarse de una manera regular.
(…)
41. También puede existir un establecimiento permanente cuando las actividades de la empresa se realizan principalmente mediante equipos automáticos y la actividad del personal se limita a la instalación, manejo, control y mantenimiento de tales equipos. Por tanto, que las máquinas de juego, las expendedoras y otras similares, instaladas por una empresa de un Estado contratante en el otro Estado constituyan o no un establecimiento permanente dependerá de que la empresa realice o no una actividad económica distinta de la consistente en la instalación inicial de las máquinas. No existirá establecimiento permanente si la empresa se limita a instalar las máquinas y después las cede en arrendamiento a otras empresas. Por el contrario, puede existir un establecimiento permanente si la empresa que instala las máquinas las explota y mantiene por cuenta propia. Este criterio es igualmente aplicable si las máquinas las explota y mantiene un agente dependiente de la empresa.
(…)
58. Este apartado enumera algunas actividades económicas que se consideran excepciones a la definición general formulada en el apartado 1 y que, cuando se llevan a cabo a través de un lugar fijo de negocios, no son suficientes como para que esos lugares constituyan un establecimiento permanente. La parte final de este apartado establece que estas excepciones solo se aplican si las actividades enumeradas tienen carácter auxiliar o preparatorio. Dado que el subapartado e) se aplica a toda actividad no mencionada explícitamente en el apartado (siempre que tenga carácter auxiliar o preparatorio) las disposiciones de este apartado equivalen, de hecho, a restringir con carácter general el alcance de la definición de establecimiento permanente contenida en el apartado 1 y, cuando se interpretan conjuntamente con ese apartado, aportan un criterio más estricto mediante el que delimitar lo que constituye un establecimiento permanente. Estas disposiciones limitan considerablemente la definición contenida en el apartado 1 y excluyen de su ámbito relativamente amplio una serie de lugares fijos de negocios que, dado que las actividades económicas realizadas a través de ellos son meramente preparatorias o auxiliares, no deben considerarse como establecimientos permanentes. Se entiende que dichos lugares de negocios pueden perfectamente contribuir a la productividad de la empresa, pero los servicios que prestan están tan alejados de la obtención del beneficio que resulta difícil asignarles parte del mismo. (…) Así pues, las disposiciones del apartado 4 tienen como objeto evitar que una empresa de un Estado sea sometida a imposición en el otro Estado si ejerce únicamente actividades de carácter netamente preparatorio o auxiliar en ese otro Estado. (…).
59. A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar.
60. Como regla general, una actividad que tiene carácter preparatorio es aquella que se realiza con la perspectiva de la ejecución de lo que constituye la parte esencial y significativa de la actividad del conjunto de la empresa. Puesto que la actividad preparatoria antecede a otra actividad, con frecuencia se llevará a cabo durante un corto periodo, que vendrá determinado por la naturaleza de la actividad principal de la empresa. Sin embargo, no siempre será así, ya que es posible llevar a cabo una actividad en un lugar determinado durante un largo periodo de tiempo en preparación de actividades que se llevarán a cabo en otro lugar. (…). Por otro lado, una actividad con carácter auxiliar es normalmente una actividad de apoyo, no subsumida por la parte esencial y significativa de la actividad del conjunto de la empresa. Es poco probable que una actividad que requiere una proporción importante de los activos o de los trabajadores de la empresa pueda considerarse como actividad de carácter auxiliar.”
De los comentarios al MCOCDE anteriormente citados se pueden extraer una serie de conclusiones respecto de los requisitos que habrían de cumplirse para que un ordenador, empleado de la forma descrita en la consulta, pueda ser constitutivo de un establecimiento permanente:
• que pueda ser considerado como un “lugar”: un ordenador, en la medida en que es un equipo informático con una ubicación física, cumple el requisito de poder ser considerado un “lugar”;
• que pueda ser considerado como “fijo”: un ordenador también cumplirá dicho requisito en la medida en que esté ubicado en un mismo lugar, sin moverse de hecho del mismo, durante un período de tiempo lo suficientemente amplio;
• que la empresa realice parte de su actividad mercantil a través de ese ordenador, debiendo destacarse que la presencia de personal no es necesaria para considerar que una empresa lleva a cabo su negocio total o parcialmente desde un lugar;
• que se pueda considerar que dicho ordenador está "a su disposición": cómo se entendería sin duda, por ejemplo, si el ordenador es de su propiedad o disfruta de él en régimen de arrendamiento;
• y que la actividad desarrollada a través de dicho ordenador no sea de carácter meramente preparatoria o auxiliar, sino que a través de él se realiza las funciones principales (core business).
De acuerdo con el escrito de consulta, la consultante presta servicios de contabilidad desde España para Venezuela, para lo que se conecta a través de su ordenador en España en remoto al sistema de contabilidad que tiene instalado en un ordenador de su propiedad en Venezuela.
En la medida en que el ordenador en territorio venezolano utilizado por la consultante cumpla con todos los requisitos analizados habría que concluir que dicho ordenador sería constitutivo de un establecimiento permanente en Venezuela, si bien no se facilita en el escrito de consulta toda la información necesaria para poder efectuar dicha calificación, fundamentalmente en lo que se refiere a que parte de la actividad mercantil se realice “a través” de ese ordenador, ya que parece que se limita a albergar el sistema informático de contabilidad empleado por la consultante.
Finalmente, y suponiendo que conforme a lo anterior se determinara que existe un lugar fijo de negocios a disposición de la empresa, el mismo podría no constituir, aun así, un establecimiento permanente, en la medida en que a través de él únicamente se desarrollaran actividades de carácter preparatorio o auxiliar, y no aquellas que constituyen su negocio principal en línea con lo señalado en el apartado 4 del artículo 5 del Convenio. Como indican los comentarios a ese apartado, el criterio decisivo para distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen es si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa, debiendo estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar.
Según se indica en el escrito de consulta, la actividad principal de la consultante es la de prestar servicios “contables”, prestándose estos servicios contables desde España. En la medida en que pudiera considerarse que las actividades desarrolladas a través del ordenador situado en Venezuela (albergar el programa informativo que contiene el sistema de contabilidad empleado por la consultante) constituyen una parte esencial y significativa de la actividad de la consultante, el ordenador tendría la consideración de establecimiento permanente, ya que la actividad desarrollada en Venezuela no podría considerarse como preparatoria o auxiliar.
Sin embargo, de acuerdo con lo indicado en el escrito de consulta el ordenador no realiza per se ninguna actividad relacionada con el servicio de contabilidad, sino que se limita a albergar el programa informático que contiene el sistema contable empleado por la consultante para prestar su servicio de contabilidad desde España. Por tanto, se entiende que la actividad desarrollada en el ordenador de Venezuela, albergar el programa informático de contabilidad, tiene carácter preparatorio o auxiliar de la actividad principal que es la de prestar los servicios contables.
En cualquier caso, se trataría de una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de aplicación de los tributos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Realizado el análisis sobre la posible existencia de un lugar fijo de negocios, debe descartarse por lo demás la posibilidad de que exista un agente dependiente puesto que, según los datos que se ofrecen en la consulta, no parece que se haga uso del mismo en Venezuela.
Por tanto, concluyéndose con los datos aportados, que la consultante no dispondría de un establecimiento permanente en Venezuela, solo España podría gravar la renta obtenida por la consultante.
Por último, en cuanto a la eliminación de la doble tributación, el artículo 23.2 Convenio dispone que:
“La doble tributación se evitará de la siguiente forma:
(…)
2. En España: Con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de España: a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Venezuela, España permitirá:
(i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Venezuela;
(ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Venezuela sobre esos elementos patrimoniales;
(iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con su legislación interna. Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a las rentas o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Venezuela.
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas obtenidas por un residente de España o el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de ese residente.”
En consecuencia, con arreglo a lo indicado anteriormente, dado que las rentas objeto de consulta solamente pueden someterse a gravamen en España, de conformidad con el Convenio, Venezuela no debería gravar las mencionadas rentas. Si lo hiciera, no procederá aplicar la deducción por doble imposición internacional en España por un gravamen satisfecho en Venezuela por tales rendimientos, puesto que no sería conforme a las disposiciones del Convenio. Todo ello sin perjuicio de que la consultante pueda solicitar la devolución de dicho gravamen en Venezuela.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.