El artículo 10.3 de la de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”.
Según se indica en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene por objeto social la promoción inmobiliaria, dedicándose a comprar, reformar y vender inmuebles. A tal efecto, la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), establece que "Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este Real Decreto, seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad".
En base a la normativa anterior, los intereses pagados en retribución del préstamo serán considerados gastos financieros. Sin embargo, en aplicación de la norma de valoración 13.ª y, por remisión, la norma de valoración 2.ª de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, estos gastos financieros podrían incluirse como mayor valor de las existencias, de cumplirse los requisitos previstos en la normativa contable, cuestión que este Centro Directivo no entra a valorar.
Respecto al tratamiento fiscal de los gastos financieros, el artículo 16 de la LIS, dispone lo siguiente:
“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos no deducibles a que se refieren las letras g) y h) del artículo 15 y el artículo 15 bis de esta ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta ley. En ningún caso, formarán parte del beneficio operativo los ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado en la base imponible de este Impuesto.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
(…)”.
En este sentido, en el apartado primero de la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, Resolución de 2012) y cuyo contenido, en este punto, continúa vigente bajo la LIS, se recogen las reglas relativas a la determinación de la limitación en la deducibilidad de gastos financieros:
“Como consideración preliminar, debe señalarse que la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS actúa sobre el gasto financiero que no está sometido a otras limitaciones de la Ley como puede ser la de aquellos gastos financieros considerados no deducibles por aplicación del artículo 14.1.h) del TRLIS. Asimismo, se deberán tener en cuenta los ajustes sobre gastos o ingresos financieros que pudieran resultar por aplicación de la normativa relativa a precios de transferencia, de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS.
(…)
De lo que se deduce que tanto los gastos como los ingresos que se deben tomar en consideración a los efectos de la aplicación del límite establecido en el artículo 20 del TRLIS han de estar relacionados con el endeudamiento empresarial.
(…)
No se incluirán, sin embargo, aquellos gastos financieros que, aun estando incluidos contablemente en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias, sean objeto de incorporación al valor de un activo, con arreglo a las normas contables, por cuanto su imputación efectiva al resultado del ejercicio y, por ende, a la base imponible de la entidad, se realiza a través de la amortización del activo, estando sometido a los límites establecidos en el artículo 11 del TRLIS y no al propio artículo 20 de dicha Ley.”
La referencia efectuada al artículo 20 del TRLIS ha de entenderse efectuada al artículo 16 de la LIS.
En el supuesto de que, conforme a los criterios contables previamente indicados, los gastos financieros no hubieran sido incluidos como mayor precio de adquisición de las existencias (en el caso planteado, los inmuebles) serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos generales de deducibilidad del gasto y que respeten la limitación contenida en el artículo 16 de la LIS. Es decir, los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio. Por el contrario, los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción en el periodo impositivo en cuestión, por exceder del citado límite, podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el apartado uno del artículo 16 de la LIS, arriba reproducido.
Por el contrario, en el caso de que los gastos financieros hubieran sido incluidos como mayor precio de adquisición, su capitalización en la partida de existencias se habrá realizado en el mismo ejercicio económico, mediante una partida de ingreso en el margen financiero y de carácter corrector cuya denominación podría ser la de “Incorporación al activo de gastos financieros”.
Lo anterior supone que los referidos gastos financieros no tendrán impacto en la base imponible de aquellos ejercicios en que se hubieren devengado y se hubieren incorporado al valor de las existencias sino que su impacto en la cuenta de resultados se realizará bien a través del deterioro de dichas existencias, o bien a través de la correspondiente variación de existencias (en el momento en el que se produzca la baja de las mismas en el activo, ya sea por su venta o por su pérdida), de acuerdo con el tratamiento contable descrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria