El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su redacción original, establecía lo siguiente:
“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50% por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley”.
Posteriormente, la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 modificó el apartado 1 del artículo 29 de la LIS, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2023, en los siguientes términos:
“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que será el 23 por ciento.
A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta Ley.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Los tipos de gravamen del 23 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley”.
Recientemente, la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias ha modificado el apartado 1 del artículo 29 de la LIS, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025, en los siguientes términos:
“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala, salvo que de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo diferente del general.
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 17 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 17 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley.
No obstante, las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al tipo del 20 por ciento, excepto si de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo diferente del general.
Finalmente, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas, tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Los tipos de gravamen del 20 por ciento, 17 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley”.
No obstante, la disposición transitoria 44ª de la LIS ha regulado la aplicación transitoria del tipo de gravamen general para microempresas y entidades de reducida dimensión para los ejercicios 2025, 2026, 2027 y 2028 en los siguientes términos:
“1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2025, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, se aplicarán las siguientes especialidades:
a) Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, aplicarán la siguiente escala, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general:
i) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 21 por ciento.
ii) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 22 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 21 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley.
b) Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 24%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general.
(…)”.
El artículo 29.1 de la LIS hace referencia a las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas.
Según los datos aportados en el escrito de consulta, la entidad consultante se constituyó en 2015. En 2016, como consecuencia de la contabilización de un gasto por el pago de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional, obtuvo bases imponibles negativas. En 2017 se produjo la devolución de la tasa pagada en el ejercicio anterior. De acuerdo con el escrito de consulta, 2017 se trataba de un ejercicio sin ningún tipo de ingreso, de forma que el menor gasto derivado de la devolución parcial de la tasa pagada en el ejercicio precedente se contabilizó como un ingreso extraordinario y determinó una base imponible positiva, que se aplicó a compensar pérdidas de ejercicios anteriores.
Por tanto, de los datos expuestos, este Centro Directivo parte de la presunción de que, en la medida en que el ingreso extraordinario que se produce en el ejercicio 2017 se aplica a compensar pérdidas de ejercicios anteriores, la base imponible resultante de este ejercicio será nula o seguirá siendo negativa, cuestión que de los datos derivados del escrito de consulta no puede determinarse. Bajo esta presunción, y de conformidad con lo establecido en el artículo 29 de la LIS anteriormente reproducido, la aplicación del tipo de reducido resultaría aplicable en el primer periodo impositivo en que la base imponible resultare positiva.
Una vez sentado lo anterior, en 2024, de acuerdo con el escrito de consulta, la entidad consultante procedió a la venta de la finca, obteniendo un beneficio por dicha transmisión.
Por tanto, en 2024, en la medida en que desarrolle una actividad económica, en los términos del artículo 5.1 de la LIS, entendiéndose que ordena por cuenta propia los medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en principio cumpliría los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 29 de la LIS para aplicarse el tipo reducido de las entidades de nueva creación.
En relación con el desarrollo de una actividad económica, el artículo 5.1 de la LIS regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial de la siguiente forma:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. (…)”.
En el escrito de consulta se señala que la entidad consultante tiene por objeto una promoción inmobiliaria en una finca, procediéndose a la venta del suelo de la finca en el ejercicio de 2024, sin que conste que se hayan producido actuaciones que pudieran dar lugar a la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En este sentido, es criterio de este Centro Directivo (consulta vinculante V2059-18, de 11 de julio de 2018) que la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad económica no implica su comienzo efectivo. Así, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad no suponen tampoco su inicio material.
De los escasos datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse que la entidad consultante no desarrollaría una actividad económica, en el sentido del artículo 5.1 de la LIS, transcrito supra, lo que le impediría aplicar el tipo de gravamen reducido previsto para las entidades de nueva creación en el artículo 29.1 de la LIS, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva (en este caso concreto, 2024) y en el período impositivo inmediato siguiente. Ahora bien, esto es una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio válido en Derecho ante los órganos de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.