1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...).”.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante y su matriz italiana tienen, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, respecto de las operaciones efectuadas entre la consultante y su casa central en Italia, debe indicarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su sentencia de 23
de marzo de 2006, dictada en el Asunto C-210/04 FCE Bank, analizó la tributación de las relaciones entre una sucursal y su casa central, en los términos siguientes:
“32. Por una parte, procede recordar que el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva dispone que estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
33. Por otra parte, el artículo 4 de la Sexta Directiva define el concepto de «sujetos pasivos», calificando de tales a las personas que realicen una actividad económica «con carácter independiente».
El apartado 4 de este mismo artículo aclara que el término «con carácter independiente» excluye del gravamen a las personas vinculadas a su empresario por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación, especialmente en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario (véase la sentencia de 6 de noviembre de 2003, Karageorgou y otros, C 78/02 a C 80/02, Rec. p. I 13295, apartado 35).
34. A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (véanse las sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C 16/93, Rec. p. I 743, apartado 14, y de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C 174/00, Rec. p. I 3293, apartado 39).
35. Para determinar si existe una relación jurídica de esta índole entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si FCE IT desarrolla una actividad económica independiente. Con este propósito, procede analizar si una sucursal de las características de FCE IT puede considerarse autónoma en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad.
36. Pues bien, como puso de relieve el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la sucursal no asume personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito, tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.
37. En efecto, FCE IT no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación. Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con ella un único sujeto pasivo.
38. No afecta a esta conclusión el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva. Dicha disposición pretende determinar quién es el sujeto pasivo en las transacciones de una sucursal con terceros, y no es por tanto pertinente en un supuesto como el que aquí se contempla, relativo a las transacciones entre una sociedad establecida en un Estado miembro y una de sus sucursales establecida en otro Estado miembro.
39. En cuanto al Convenio de la OCDE, procede declararlo carente de pertinencia, ya que se refiere a la fiscalidad directa, mientras que el IVA forma parte de los impuestos indirectos.
40. Por último, en lo relativo a la existencia de un acuerdo de reparto de costes, dicha circunstancia carece igualmente de pertinencia en el presente asunto, dado que el acuerdo en cuestión no fue negociado entre partes independientes.
41. Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión que los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios,
no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios.”.
No obstante, lo establecido por el Tribunal en la referida sentencia fueron matizadas respecto de las relaciones de la casa central y sus sucursales en otros Estados cuando se aplica el régimen especial del grupo de entidades previsto en el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
Esta cuestión fue analizada de forma particular por el TJUE en la sentencia de 17 de septiembre de 2014, asunto C-7/13 y en la sentencia de 11 de marzo de 2021, asunto C-812/19.
Así, en la sentencia de 17 de septiembre de 2014 (asunto Skandia) el Tribunal se planteó la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por una entidad tercera a su sucursal establecida en Suecia y que formaba parte de un grupo de entidades.
Las conclusiones del Tribunal fueron las siguientes:
“32 Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la primera cuestión prejudicial que los artículos 2, apartado 1, 9 y 11 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que las prestaciones de servicios realizadas por un establecimiento principal establecido en un país tercero a su sucursal establecida en un Estado miembro constituyen operaciones gravadas cuando esta última es miembro de un grupo a efectos del IVA.”.
En la sentencia de 11 de marzo de 2021 (asunto Danske Bank), el Tribunal se planteó el supuesto inverso cuando era el establecimiento principal que formaba parte de un grupo de entidades, en este caso en Dinamarca, prestaba servicios a una sucursal en Suecia.
El Tribunal volvió a reiterar los criterios señalados en el caso Skandia disponiendo lo siguiente:
“35 A la vista de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial que los artículos 9, apartado 1, y 11 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que, a efectos del IVA, el establecimiento principal de una sociedad, situado en un Estado miembro y que forma parte de un grupo a efectos del IVA constituido sobre la base de dicho artículo 11, y la sucursal de esa sociedad, establecida en otro Estado miembro, deben considerarse sujetos pasivos distintos cuando ese establecimiento principal presta a dicha sucursal servicios cuyos costes le imputa.”.
De las dos sentencias reseñadas resulta evidente que cuando una de las entidades forma parte de un grupo de entidades determina que deben considerarse como sujetos pasivos distintos la entidad matriz y su sucursal. En consecuencia, las operaciones entre dicha sociedad y su sucursal serán operaciones imponibles a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En esta inteligencia debe concluirse que las prestaciones de servicios entre la casa central italiana (integrada en un grupo de entidades) y su sucursal en territorio de aplicación del Impuesto son realizadas entre entidades independientes a efectos de la sujeción de la operación al Impuesto.
Por tanto, si la sucursal consultante establecida en el territorio de aplicación del Impuesto presta servicios a su casa central en Italia tales servicios quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido según las normas generale de tributación que le sean aplicables.
3.- En este sentido, en relación con el lugar del realización del hecho imponible, el artículo 69.Uno y Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre) recoge la regla general de localización de servicios, disponiendo, a tal efecto, lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1°. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(...)”.
De acuerdo con dicho artículo, estarán sujetos al Impuesto los servicios de asesoramiento prestados a empresarios o profesionales establecidos que tengan su sede de actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su caso, domicilio o residencia en territorio de aplicación del Impuesto.
Por el contrario, los servicios de asesoramiento prestados a clientes empresarios o profesionales que no se consideran establecidos o no tengan su domicilio o residencia habitual en territorio de aplicación del Impuesto, como a estos efectos sucede en el supuesto consultado pues la casa central deberá entenderse establecida en Italia, por lo que los referidos servicios de asesoramiento no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por último, en relación con la incidencia de estas operaciones en el régimen de deducción de la consultante y, en particular respecto del cómputo de dichas operaciones a efectos del cálculo de la prorrata de deducción, el artículo 104 de la Ley 37/1992 en sus apartados dos y cuatro establecen lo siguiente
“Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1°. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2°. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(...)
Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.”.
A estos efectos, el articulo 94.Uno.1°, letra a) y 2° de la Ley señala entre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción:
“1°. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.”.
Por tanto, tales servicios deberán tenerse en cuenta para el cálculo de la prorrata de la sucursal consultante ya que dicho coeficiente, salvo las excepciones previstas en la Ley, tiene en cuenta en numerador y denominador las operaciones realizadas por el empresario o profesional generadoras del derecho a la deducción, con independencia de que las mismas, por aplicación de las reglas referentes al lugar de realización del hecho imponible, no se encuentren sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.