En primer lugar, es necesario señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone lo siguiente “1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
Por tanto, de conformidad con el apartado 1 del artículo 88 de la LGT, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente contestación no entra a analizar el tratamiento tributario en sede de otros contribuyentes distintos de las entidades consultantes (X e Y).
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”.
Por otro lado, el artículo 15 de la LIS califica como gastos fiscalmente no deducibles los siguientes:
“(…)
e) Los donativos y liberalidades.
(…)’’.
En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC) el cual ha establecido lo siguiente:
“1. En relación con el tratamiento contable de la condonación de créditos / débitos entre empresas del mismo grupo, este Instituto ha publicado la consulta 4 del BOICAC 79, según la cual “(…) la sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros. No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales. Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de “Otros resultados” que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007”.
En cuanto al tratamiento contable de la condonación en las sociedades X e Y cabe traer a colación la Consulta 2 del BOICAC 96, que dice lo siguiente:
“Para determinar en este caso concreto si la condonación del crédito tiene como realidad económica de fondo la distribución de resultados o la recuperación de la inversión, es preciso determinar si en el momento de la condonación del crédito existían reservas procedentes de beneficios no distribuidos por importe superior al valor del crédito. En la medida que dichas reservas existan nos encontraremos con una distribución de resultados, con independencia de que la filial cuente con una prima de asunción con la que dar de baja el crédito concedido”.
“En definitiva y como conclusión, desde una perspectiva estrictamente contable, y sobre la base de la prevalencia del fondo, jurídico y económico, de las operaciones regulada en el artículo 34.2 del Código de Comercio, la opinión de este Instituto es que cualquier operación de reparto de reservas se calificará como de “distribución de beneficios” y, en consecuencia, originará un resultado en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen, al margen de cuál sea el origen de las reservas que la sociedad dependiente emplea para tal fin”
.
Por tanto, ambas empresas participantes reconocerán como un ingreso por distribución de beneficios la parte de la deuda condonada que corresponda por su participación en la entidad Z, siempre y cuando se cumpla la condición mencionada anteriormente, es decir, la existencia de reservas suficientes generadas desde la fecha de adquisición. De no existir tales reservas, la cancelación del pasivo debería reconocerse como una recuperación de la inversión. La consultante afirma que en caso expuesto existen reservas suficientes como para que la condonación del crédito sea registrada como distribución de beneficio.
En lo que respecta a la parte de la deuda condonada que exceda a su participación en la entidad Z, deberá ser reflejada en la cuenta de pérdidas y ganancias de estas sociedades como un ingreso de carácter excepcional.
Por último, en lo que respecta a la consulta sobre la cuantificación de la cantidad que puede ser tratada como dividendo en los socios X e Y, este Instituto considera que para calcular la parte de la deuda condonada que en cada socio puede ser considerada como dividendo, cada sociedad deberá aplicar de forma individual su porcentaje de participación en la entidad Z sobre la cantidad adeudada a ésta por dicha sociedad, puesto que son socios distintos.
(…)”.
En el escrito de consulta se plantea la condonación de créditos concedidos a las entidades X e Y por la sociedad Z, estando la entidad Z participada por la sociedad X en un 33.33%, entre otras sociedades.
En sede de las entidades consultantes X e Y, en la proporción que corresponde a su participación efectiva en la entidad Z (33.33% y 16%, respectivamente), se computará en sus respectivas bases imponibles un ingreso financiero correspondiente a las reservas distribuidas por la sociedad Z, por el importe resultante de multiplicar el valor del crédito por el correspondiente porcentaje de participación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11 de la LIS, sin perjuicio, en su caso, de que pudiera resultar de aplicación la exención para evitar la doble imposición a que se refiere el artículo 21 de la LIS. Debe recordarse que, en el supuesto concreto planteado, la consultante ha afirmado que, en el caso expuesto, existen reservas suficientes como para que la condonación del crédito sea registrada como distribución de beneficio.
En relación con el porcentaje de participación restante (66,67% y 84%, respectivamente), las sociedades X e Y computarán en sus respectivas bases imponibles un ingreso, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la LIS, anteriormente transcrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.