El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, el consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), deberá tributar en España por su renta mundial por este Impuesto, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Al tratarse de rentas que percibe un residente en España procedentes de otro país, en este caso, China, habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su Protocolo, hecho en Madrid el 28 de noviembre de 2018 (BOE de 30 de marzo de 2021), en adelante el Convenio hispano-chino, y a la normativa interna española.
A la ganancia patrimonial obtenida por la venta del inmueble situado en China, le es de aplicación el artículo 13, Ganancias de capital, del Convenio hispano-chino, que dispone:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Las ganancias procedentes de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante o de la enajenación de bienes muebles afectos a una base fija a disposición de un residente de un Estado contratante en ese otro Estado contratante a los efectos de prestar servicios personales independientes, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa) o de dicha base fija, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
3. Las ganancias que obtenga una empresa de un Estado contratante que explote buques, aeronaves, ferrocarriles o vehículos de carretera en tráfico internacional derivados de la enajenación de dichos buques, aeronaves o ferrocarriles o vehículos de carretera, o de bienes muebles afectos a su explotación, serán gravables exclusivamente en ese Estado contratante.
4. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones, o derechos análogos, cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Los bienes inmuebles utilizados en el ejercicio de la actividad económica de la sociedad no se tendrán en cuenta a tal efecto.
5. Las ganancias, a excepción de aquellas a las que sea de aplicación el apartado 4, obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones, distintas de aquellas que se negocien considerable y regularmente en un mercado de valores reconocido, siempre que el total de las acciones enajenadas por el residente durante el año fiscal en el que se produzca la enajenación no supere el 3 por ciento del valor de dichas acciones cotizadas, de una sociedad residente en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante si, en cualquier momento durante los 365 que preceden a la enajenación, el transmitente mantenía, directa o indirectamente, al menos el 25 por ciento del capital de dicha sociedad.
6. Las ganancias procedentes de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1 a 5 serán gravables exclusivamente en el Estado contratante en que resida el transmitente”.
El Artículo 6, Rentas inmobiliarias, del Convenio hispano-chino, establece en su apartado 2:
“1. (…)
2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en el que estén situados los bienes. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.
(…)”.
El apartado 1 del artículo 13 establece la tributación compartida de la ganancia patrimonial obtenida entre el estado de residencia (España) y el estado donde están situados los inmuebles (China), por lo que la ganancia patrimonial producida por la venta del inmueble situado en China podrá ser gravada en ambos estados.
El consultante, al tener la condición de residente fiscal en España, tributará como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y la ganancia patrimonial obtenida se gravará de acuerdo con las normas del IRPF.
Adicionalmente, le corresponderá a España, como estado de residencia, la eliminación de la doble imposición que, en su caso, se pudiese generar, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.2 del Convenio hispano chino, que establece:
“2. En España, la doble imposición se evitará bien conforme a las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio (excepto en la medida en la que dichas disposiciones permitan a China someterlas a imposición por la razón exclusiva de que las rentas se consideran también obtenidas por un residente de China), pueden someterse a imposición en China, España permitirá:
i. La deducción en el impuesto sobre la renta de ese residente de un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en China;
ii. la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con la legislación interna de España.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a la renta que pueda someterse a imposición en China.
b) No obstante, cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España estén exentas de impuestos en España, esta podrá tomar en consideración las rentas exentas para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas de ese residente”.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, siendo la renta en cuestión una ganancia de capital que puede someterse a imposición en España conforme al Convenio (también en China), la forma de eliminación de la doble imposición en España (como estado de la residencia) prescrita por el Convenio será, en caso de pago de impuesto en China, la deducción contemplada en el artículo 23.2.a).
Por tanto, no es posible emplear el método de exención con progresividad previsto en el artículo 23.2.b) del Convenio.
En cuanto a la tributación por el IRPF de la venta de la vivienda, la transmisión del inmueble generará en el contribuyente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 de la LIRPF dispone lo siguiente en cuanto a las transmisiones a título oneroso se refiere:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por tanto, el valor de adquisición del inmueble será la suma de importe real satisfecho por la adquisición, de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas, y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y la venta del inmueble.
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.