1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con la posible sujeción de los referidos servicios de almacenamiento en cámaras frigoríficas prestados por la consultante a sus clientes, empresarios o profesionales establecidos en distintos países de la Unión Europea, debe señalarse que las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible prestación de servicios se recogen en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Por su parte, según el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
En este sentido, esta Dirección General fijó criterio respecto de la regla referente al lugar de realización aplicable a los servicios de almacenamiento en cámaras frigoríficas mediante contestación vinculante de 1 de octubre de 2012, número V1913-12, considerando lo siguiente:
“En consecuencia, los servicios de almacenamiento consultados tienen la consideración de servicios relacionados con el bien inmueble en el sentido de lo previsto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 y, por tanto, quedarán sometidos a gravamen en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Dicho criterio ha sido reiterado por esta Dirección General en las contestaciones vinculantes números V0040-14, V1416-15, V1559-15, V1313-16 y V1314-16.
3.- Por otra parte, con posterioridad a lo señalado en las referidas contestaciones vinculantes, con efectos desde el 1 de enero de 2017 se incluyó en el Reglamento (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), es de aplicación un nuevo artículo 31 bis, incluido en el referido Reglmento de Ejecución por el Reglamento de ejecución (UE) nº 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n° 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios (DOUE de 26 de octubre), según el cual:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
h) el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, distintos de los cubiertos por el apartado 3, letra c), incluido el almacenamiento de mercancías cuando al mismo se asigne una parte específica del bien inmueble para el uso exclusivo del cliente;
(…)
3. El apartado 1 no abarcará:
(…)
b) el almacenamiento de mercancías en un bien inmueble si ninguna parte específica del mismo se destina al uso exclusivo del cliente;
(…).”.
Dicha modificación normativa se basaba en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante el Tribunal) de 27 de junio de 2013, asunto C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., en la que el Tribunal estableció en relación con los servicios de almacenamiento que, dado que un gran número de servicios están relacionados de un modo u otro con un bien inmueble, es preciso, además, que la prestación de servicios tenga por objeto el propio bien inmueble. Así ocurre, en particular, cuando un bien inmueble expresamente determinado debe considerarse un elemento constitutivo de una prestación de servicios, por ser un elemento central e indispensable de ésta y, en el caso de servicios de almacenamiento esta condición se cumpliría cuando se concede al beneficiario de la prestación del servicio de arrendamiento un derecho de uso de la totalidad o una parte de un bien inmueble expresamente determinado y no en otro caso.
Asimismo, la Comisión publicó unas Notas explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entraron en vigor en 2017 para comunicar la interpretación que la Comisión realiza de tal precepto.
A este respecto, esta Dirección General sí ha reiterado un criterio tras la aprobación de dicha normativa en relación con servicios de almacenamiento en inmuebles, distintos de cámaras frigoríficas, como con ocasión de la contestación vinculante de 20 de febrero de 2019, número V0373-19, según el cual cuando el servicio de almacenamiento prestado por la consultante implicase la cesión de uso, por cualquier título, de un espacio físico específico y de su uso exclusivo, dicho servicio tendría la naturaleza de arrendamiento o cesión de uso de la totalidad o parte de un bien inmueble calificable y, por tanto, de servicio directamente relacionado con un bien inmueble, de modo que estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando dicho bien inmueble se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto.
Por su parte, los servicios de almacenamiento en inmuebles en lo que no se reservaba un espacio específico al destinatario, así como los demás servicios logísticos de esta naturaleza, no se califican como servicios relacionados con bienes inmuebles y, por tanto, únicamente se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto conforme a la regla general del artículo 69.Uno de la Ley 37/1992.
4.- Por otra parte, el servicio de almacenamiento objeto de consulta se realiza en cámaras frigoríficas dada la naturaleza de las mercancías por lo que, además del propio arrendamiento del inmueble, es necesario que el mismo cuente con unas características propias y especificas respecto de otros inmuebles que garanticen una temperatura adecuada, en este caso mediante el suministro de frio, lo que podría determinar que en esas circunstancias, incluso cuando no se reserve un espacio específico al destinatario, el inmueble presenta una característica propia que lo convierte en un elemento central e indispensable para la prestación del servicio que llevaría a considerar que el servicios de almacenamiento en cámaras frigoríficas mantenga la naturaleza de un servicio relacionado con bienes inmuebles.
No obstante, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 2 de julio de 2020, asunto C-215/19, A Oy, analiza si el servicio de alojamiento de servidores en un centro de datos en el cual el prestador del servicio pone a disposición de sus clientes un armario rack en el que se colocan los servidores de los clientes puede considerarse como un servicio vinculado a un bien inmueble, en la medida en que el cliente no dispone de un lugar específico de almacenamiento, a pesar de que el prestador garantiza el suministro de la electricidad y se compromete, entre otros, a prestar los destinados a garantizar la utilización de los servidores en condiciones óptimas, como el control de la temperatura, humedad, refrigeración, control de las interrupciones de la alimentación eléctrica, detectores de humo para el caso de eventuales incendios dentro de los armarios rack, control de acceso electrónico, no constituye un servicio relacionado con bienes inmuebles. En este sentido, el Tribunal señala lo siguiente:
“59. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que, para que se considere que una prestación de servicios está vinculada a un inmueble, en el sentido de la misma disposición, esa prestación debe estar vinculada a un inmueble expresamente determinado y tener por objeto el propio bien inmueble. Así ocurre, en particular, cuando un bien inmueble expresamente determinado debe considerarse un elemento constitutivo de una prestación de servicios, por ser un elemento central e indispensable de esta (véase, en ese sentido, la sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C 155/12, EU:C:2013:434, apartados 34 y 35).
(…)
61. A este respecto, de la resolución de remisión se desprende que, en el presente asunto, como ya se ha señalado, en esencia, en los apartados 45, 46 y 48 de la presente sentencia, los clientes que recurren a los servicios de alojamiento en un centro de datos controvertidos en el litigio principal no disponen de un derecho de uso exclusivo de la parte del inmueble en el que se han instalado los armarios rack. En efecto, en primer lugar, no pueden acceder al armario rack que se les ha asignado sin haber obtenido de un tercero las llaves correspondientes tras presentar un documento de identidad a efectos de control. En segundo lugar, no parece que esos clientes dispongan del derecho a controlar o a restringir la utilización de la parte correspondiente de dicho inmueble. En tercer lugar, el propio armario rack no puede calificarse como bien inmueble.
(…)
63. En consecuencia, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 47 de la Directiva IVA y el artículo 31 bis del Reglamento de Ejecución deben interpretarse en el sentido de que los servicios de alojamiento en un centro de datos en cuyo marco el prestador de esos servicios pone a disposición de sus clientes armarios rack para que instalen sus servidores en ellos y les suministra bienes y servicios accesorios, como la electricidad y diversos servicios destinados a garantizar la utilización de esos servidores en condiciones óptimas, no constituyen servicios vinculados a bienes inmuebles, en el sentido de esas disposiciones, cuando esos clientes no gozan, extremo que incumbe verificar al órgano jurisdiccional remitente, de un derecho de uso exclusivo de la parte del inmueble en el que están instalados los armarios rack.”.
De acuerdo con dicha sentencia, aunque un servicio de almacenamiento garantice que este se produce en determinadas condiciones necesarias y fundamentales para la conservación del bien almacenado como el mantenimiento de una cierta temperatura, humedad, garantía de suministro eléctrico y otras prestaciones accesorias pero necesarias al efecto, no constituye un servicio relacionado con un bien inmueble, en el sentido de esas disposiciones, cuando los clientes no gocen de un derecho de uso exclusivo sobre una parte del inmueble. De este modo, el TJUE considera que el bien inmueble expresamente determinado no es un elemento constitutivo de la prestación de servicios, que no es un elemento central e indispensable de ésta.
En consecuencia, el servicio de almacenamiento objeto de consulta en cámara frigorífica únicamente tendrá la tendrá la consideración de servicio vinculado a un bien inmueble cuando implique la cesión de uso, por cualquier título, de un espacio físico específico y de su uso exclusivo; en caso contrario, no se calificará como servicio relacionado con bienes inmuebles y, por tanto, únicamente se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto conforme a la regla general del artículo 69.Uno de la Ley 37/1992. Este criterio, modifica, por tanto, el señalado en la contestación vinculante número V1913-12, en relación con los servicios de almacenamiento de bienes en cámaras frigoríficas y se aliena con lo señalado, entre otras, en la referida contestación consultante número V0373-19, que será, por tanto, aplicable tanto a servicios de almacenamiento en cámaras frigoríficas como en inmuebles distintos de éstas.
5.- De acuerdo con lo anterior, los servicios de almacenamiento prestados por la entidad consultante a favor de sus clientes, al no disponer éstos de un espacio físico específico y de su uso exclusivo, no se califican como servicios relacionados con bienes inmuebles, y se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto conforme a la regla general del artículo 69.Uno de la Ley 37/1992.
En consecuencia, dado que los clientes del consultante son empresarios o profesionales, los servicios objeto de consulta estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente cuando aquellos tengan la sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto o cuenten en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que fueran los destinatarios efectivos de dichos servicios. Por el contrario, cuando dichos clientes no tengan la sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto ni cuenten en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que fueran los destinatarios efectivos de dichos servicios, los mismos no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.