Distinguiendo ambos Impuestos, se manifiesta:
A) IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
Para la contestación de las cuestiones planteadas hay que tener en cuenta los siguientes preceptos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de julio) –en adelante, LIP–:
" Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos del impuesto:
(…)
Ocho.
Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
“Artículo 5. Sujeto pasivo.
Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
(…)”
En primer lugar, la consultante plantea trasladar su residencia fiscal a España, por lo que, conforme al artículo 5 de la LIP, cuando esto suceda pasará a ser sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal, debiendo tributar por la totalidad de su patrimonio neto, con independencia de donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos de los que es titular.
Por otra parte, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad alemana de la que la consultante ostenta una participación del 50 por ciento, es la titular jurídica de los bienes inmuebles afectos a la actividad, por lo que la consultante no será la titular de estos bienes, sino que es titular de una participación en la mencionada entidad.
Por ello, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, para determinar si la participación en esta entidad está exenta del Impuesto sobre el Patrimonio. Es decir, se tienen que cumplir los requisitos previstos en las letras a), b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP para que la participación en la entidad de la que es titular la consultante quede exenta del Impuesto sobre el Patrimonio.
B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Con carácter previo a la contestación a las cuestiones formuladas, debe indicarse que no se efectúa un análisis del régimen fiscal que correspondería en Alemania, o en su caso Francia, a la sociedad referida en la consulta y a sus socios, por lo que se parte de la hipótesis de que las manifestaciones realizadas por la consultante en relación con dicho régimen fiscal en Alemania son correctas, sin que se proceda a su verificación. Sin perjuicio de lo anterior, debe indicarse que esta Dirección General ha considerado a las sociedades comanditarias alemanas como entidades en atribución de rentas extranjeras, a efectos de la normativa fiscal española, en consultas como la V3319-16, teniendo en cuenta el régimen aplicable a dichas sociedades en el momento en que se dictaron dichas consultas.
Bajo dicha hipótesis, debe indicarse que la cuestión de la aplicación del régimen de atribución de rentas a entidades extranjeras fue objeto de la Resolución de 6 de febrero de 2020, de la Dirección General de Tributos, sobre la consideración como entidades en régimen de atribución de rentas a determinadas entidades constituidas en el extranjero (BOE de 13 de febrero).
En la referida Resolución, se manifiesta, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
“Nuestro ordenamiento jurídico configura esta materia en torno a una definición abierta de las entidades a las que les resulta de aplicación el régimen de atribución de rentas. En este sentido, el apartado 1 del artículo 87 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, con la consiguiente remisión al artículo 8.3 de esa Ley y al artículo 35.4 de la LGT, considera entidades en atribución de rentas a las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
(…).”
En lo que se refiere a la consideración de las entidades constituidas en el extranjero, en la citada Resolución se manifiesta:
“Por todo lo anterior, este centro directivo considera que las características básicas que debe reunir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, son las siguientes:
– Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución.
– Que las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, siendo los socios o participes los que tributen por las mismas en su impuesto personal. Esta atribución deberá producirse por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de la entidad, sin que sea relevante a estos efectos si las rentas han sido o no objeto de distribución efectivamente a los socios o partícipes.
– Que la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios o participes conserve, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan para cada socio o partícipe.”
De acuerdo con lo anterior, la sociedad alemana a que se refiere la consulta, según lo manifestado por la consultante -que se reitera que se considera como hipótesis, sin proceder a su verificación- podría cumplir los requisitos para su consideración como entidad constituida en el extranjero a la que le resultaría de aplicación el régimen de atribución de rentas español una vez que la consultante tributara por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España.
Partiendo de la hipótesis de que la sociedad a que se refiere la consulta es una entidad en atribución de rentas de acuerdo con la normativa del IRPF español, por lo que respecta a la calificación de las rentas obtenidas por la sociedad, se manifiesta en la consulta que la actividad de ésta consiste en la promoción inmobiliaria y el alquiler de inmuebles.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que el artículo 89.1.2ª de la Ley del Impuesto, dispone:
“2.ª La parte de renta atribuible a los socios, herederos, comuneros o partícipes, contribuyentes por este Impuesto o por el Impuesto sobre Sociedades, que formen parte de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, se determinará de acuerdo con lo señalado en la regla 1.ª anterior.”
Por su parte, dicha regla 1ª establece:
“1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.
b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
c) Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de esta Ley.”
A su vez, el artículo 88 de la Ley del Impuesto establece:
“Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.”
En consecuencia, los rendimientos correspondientes a los alquileres de los inmuebles y la promoción inmobiliaria, obtenidos por la sociedad, se atribuirán a la consultante en función de su participación en la sociedad, siendo determinada la naturaleza de dichos rendimientos en función de lo establecido en la normativa del IRPF.
Por lo que respecta a la actividad de promoción inmobiliaria, en términos generales, debe indicarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta o transmisión a terceros, total o parcialmente, supone en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de transmitir los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la Ley del Impuesto, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizadas a través de Juntas de compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto, habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF. En caso contrario, la venta de los terrenos urbanizados daría lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales.
Por lo que respecta a la actividad de alquiler de inmuebles, el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto establece que “Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste”.
Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
Por su parte, el artículo 27 de la Ley del Impuesto establece, en su apartado 1, que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades de prestación de servicios.
A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica disponiendo:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En relación con el requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
En el presente caso se manifiesta en la consulta que la sociedad alemana cuenta con 40 empleados. En la medida en que al menos uno de ellos tenga un contrato laboral a jornada completa para la gestión de los alquileres, los rendimientos derivados de los alquileres podrían tener a efectos de la renta a atribuir a la consultante la consideración de rendimientos de actividades económicas y no la de rendimientos del capital inmobiliario.
Los rendimientos se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la Ley del Impuesto).
En el presente caso, se manifiesta que en caso de que la sociedad obtenga pérdidas, ésta le entregará a la consultante un determinado importe previsto en los estatutos.
Los rendimientos que un socio pueda percibir por su trabajo o la prestación de determinados servicios en la entidad, o como en el presente caso, en virtud de una previsión estatutaria, se integran en el IRPF por la vía del régimen de atribución de rentas, constituyendo para la consultante una parte del rendimiento obtenido por la comunidad que le resulta atribuible, ya que se trata de una mayor participación en el rendimiento de la entidad.
Consecuencia de la calificación anterior es que las cantidades percibidas no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación de la consultante en el rendimiento neto de la entidad.
Por tanto, la consultante se atribuirá el referido importe previsto estatutariamente para el caso de obtención de pérdidas. Además, se atribuirá el porcentaje que le corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, una vez minorada dicha retribución.
Si bien deberá tenerse en cuenta para dicho cálculo que el rendimiento neto obtenido por la entidad opera con el signo positivo o negativo que corresponda a los rendimientos obtenidos, y que en el caso referido sería negativo.
Por último, debe indicarse que el régimen de atribución de rentas en el IRPF operará exclusivamente respecto de las rendimientos obtenidos por la sociedad durante el periodo en que la consultante sea contribuyente de dicho Impuesto, sin que la normativa del IRPF prevea la posibilidad de compensación de rendimientos negativos obtenidos en periodos anteriores pendientes de compensar en el Impuesto personal aplicado en su caso a la consultante en Alemania o Francia durante el tiempo en que hubiera sido residente fiscal en dichos países.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.