1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que "estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
2.- Por su parte, el artículo 22.Nueve de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas las siguientes operaciones:
“Nueve. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso.
En particular, se incluirán en este apartado las entregas de bienes y las prestaciones de servicios destinadas a la Comunidad Europea, a la Comunidad Europea de la Energía Atómica, al Banco Central Europeo o al Banco Europeo de Inversiones, o a los organismos creados por las Comunidades a los que se aplica el Protocolo del 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, dentro de los límites y conforme a las condiciones de dicho Protocolo y a los acuerdos para su aplicación o a los acuerdos de sede, siempre que con ello no se provoquen distorsiones en la competencia.”.
El desarrollo reglamentario de este precepto está recogido en el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1988, de 23 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) y modificado recientemente por el Real Decreto 1075/2017 de 29 de diciembre (BOE del 30 de diciembre), en vigor el 1 de enero de 2018.
Por otra parte, El artículo 2.Dos de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
"Artículo 2.- Normas aplicables.
(...)
Dos. En la aplicación del impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español.".
En este sentido, el 20 de julio de 2012 se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Aplicación provisional del Acuerdo de Sede entre el Reino de España y la Agencia Espacial Europea relativo a los emplazamientos de la Agencia Espacial Europea en el Reino de España, hecho en París el 13 de junio de 2012.
En consecuencia, para determinar el alcance de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a la Agencia Espacial Europea y a sus miembros, habrá que estar a las previsiones de su Acuerdo de Sede de 13 de junio de 2012.
3.- El artículo 14, apartado 3 del Acuerdo de Sede entre el Reino de España y la Agencia Espacial Europea reconoce al personal de categoría superior que ejerza sus funciones en el Reino de España los mismos privilegios e inmunidades que los concedidos por el Reino de España a los agentes diplomáticos de las misiones diplomáticas acreditadas en su territorio. Tales privilegios e inmunidades se regulan en el Real Decreto 3485/2000.
El artículo 2 del Real Decreto 3485/2000 señala que:
“1. Se admitirá con franquicia o exención de toda clase de derechos e impuestos, la importación de los siguientes bienes:
a) Bienes necesarios para uso oficial de las Misiones diplomáticas acreditadas y residentes en España y de las Oficinas consulares de carrera.
b) Bienes necesarios para uso oficial de los organismos internacionales reconocidos por España, con los límites y en las condiciones fijadas por los Convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los Acuerdos de sede de los mismos.
c) Bienes en las cantidades que se fijen por el Ministro de Hacienda como necesarias para el uso y consumo personal de los Agentes diplomáticos y los funcionarios consulares de carrera, así como de los miembros de su familia que formen parte de su casa, incluidos los efectos destinados a su instalación.
d) Bienes para el uso y consumo de los miembros con Estatuto diplomático de los organismos internacionales con sede u oficina en España. Los límites y condiciones para la aplicación de esta franquicia serán los mismos que los establecidos en el párrafo c) anterior, salvo cuando los respectivos Convenios internacionales establezcan otros, que serán los aplicables.
(…)”.
Por su parte, el artículo 3.1.a) del citado Real Decreto se refiere a las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias y señala que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes cuya importación hubiese estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos a), b), c) y d) del apartado 1 del artículo 2 del Real Decreto 3485/2000.
Además, el artículo 3.1 letras b) a e) del Real Decreto 3485/200, reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido a las prestaciones de servicios siguientes:
“b) Las entregas y los arrendamientos de edificios o parte de los mismos y de los terrenos anejos, adquiridos o arrendados por Estados extranjeros para ser utilizados como sede de sus representaciones diplomáticas u Oficinas consulares o como residencia del Jefe de la Misión diplomática o Jefe de la Oficina consular cuando, en este último caso, se trate de funcionarios consulares de carrera.
Se entenderá que forman parte de la sede de una representación diplomática u Oficina consular los locales destinados a albergar los servicios u oficinas que la integran y que consten en los registros del Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación como parte de la representación diplomática u Oficina consular de que se trata.
La exención se extiende a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, directamente formalizadas entre el correspondiente Estado extranjero y el contratista, que tengan por objeto la construcción, reforma, ampliación o rehabilitación de los edificios a que se refiere el párrafo anterior, así como a los trabajos de reparación o conservación de los mismos edificios cuando su importe, referido a cada operación aislada, exceda de 750 euros.
c) Las entregas de material de oficina para uso oficial cuando el importe total de las documentadas en cada factura exceda de 300 euros.
d) Los suministros de agua, gas, electricidad y combustibles, así como las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, radiotelegrafía, de vigilancia y seguridad, efectuadas para los locales de las representaciones diplomáticas u Oficinas consulares, así como de la residencia del Jefe de la Misión Diplomática o del Jefe de una Oficina Consular, cuando, en este último caso, se trate de un funcionario consular de carrera.
e) Las siguientes prestaciones de servicios efectuadas para uso oficial de las representaciones diplomáticas u Oficinas consulares:
– La prestación de servicios de consultoría.
– Los servicios de traducción, corrección o composición de textos y los prestados por intérpretes.
– Los servicios de limpieza.”.
Por tanto, las personas con estatuto diplomático de los organismos internacionales con sede u oficina en España pueden adquirir bienes y servicios para su uso y consumo con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las cantidades que se fijen por la persona titular del Ministerio de Hacienda o en el correspondiente Convenio Internacional o Acuerdo de sede.
4.- Por su parte, el artículo 10, apartado 3 del Real Decreto 3485/2000 regula el procedimiento para hacer efectiva la exención en los siguientes términos:
“3. Las demás exenciones del artículo 3 se harán efectivas mediante el reembolso de las cuotas soportadas por repercusión, previa solicitud del destinatario de las operaciones exentas, con sujeción al siguiente procedimiento:
a) Las solicitudes de devolución deberán referirse a las cuotas soportadas en cada trimestre natural y se formularán en el plazo de los seis meses siguientes a la terminación del período a que correspondan. A las mismas se acompañarán las facturas o justificantes contables originales o una copia cotejada por la Misión diplomática, Oficina consular de carrera u organismo internacional correspondiente, que deberán cumplir los requisitos exigidos por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
b) Las mencionadas facturas o justificantes contables deberán ser devueltos a los interesados cuando éstos así lo soliciten, una vez efectuadas las comprobaciones oportunas y haciendo constar sobre los mismos las expresiones «IVA reembolsado» o «IVA no reembolsable» según proceda.
c) Las peticiones de franquicia o exención seguirán el procedimiento regulado en el párrafo a) del apartado 1 anterior.
En el caso de las exenciones reguladas en el apartado 4 del artículo 3 del presente Real Decreto cuando el certificado se aporta con posterioridad a la realización de la operación, este se deberá acompañar a la factura para su tramitación ante el centro gestor. El certificado deberá ir visado cuando no exonere de esta obligación la normativa del Estado miembro de destino.
Además, no se requerirá que la petición de franquicia o exención sea firmada por el Jefe de la Misión, de la Oficina consular, o por el Secretario general o la persona que ostente la representación y dirección del organismo internacional.”.
Por otro lado, la disposición final primera del Real Decreto 3485/2000 dispone lo siguiente sobre los límites de las franquicias y exenciones.
“1. En los casos a que se refieren los artículos 2, 3, 4, 5 y 12 del presente Real Decreto, el Ministro de Hacienda, previo informe del Ministerio de Asuntos Exteriores, establecerá los módulos para determinar la adecuación de las cantidades de bienes y efectos que pueden ser objeto de importación, entrega, adquisición intracomunitaria o fabricación con franquicia o exención a las necesidades de las entidades o personas beneficiarias de la misma.
2. Los módulos señalados en el apartado anterior se aplicarán para el conjunto de los bienes adquiridos o importados por las personas o entidades beneficiarias.
3. Cuando concurran circunstancias especiales, debidamente acreditadas, el centro gestor, a través del procedimiento previsto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 10 del presente Real Decreto y previo informe favorable del Ministerio de Asuntos Exteriores, podrá acordar la aplicación de la exención para cantidades superiores a las fijadas en los módulos a que se refiere el apartado 1 anterior.”
A estos efectos, los límites a las franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de Organismos Internacionales se establecen en la orden ministerial de 24 mayo 2001 (BOE del 26 de mayo) que señala en el artículo 2 los siguientes límites a las franquicias y exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido en el régimen diplomático:
“2. Sólo se admitirán las peticiones de franquicia o solicitudes de devolución, en los supuestos a que se refiere el apartado 1 anterior, cuando concurran simultáneamente los siguientes requisitos:
a) Que el conjunto de adquisiciones e importaciones de los bienes a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 anterior, efectuadas en un trimestre natural, no exceda de 1.500.000 pesetas (9.015,18 euros). Para el cómputo de este importe se tendrán en cuenta las reglas siguientes:
Serán de aplicación las reglas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Impuesto General Indirecto Canario o del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla, según corresponda.
Se incluirá en el cómputo el importe de las adquisiciones de bienes efectuadas en otros Estados miembros de la Unión Europea distintos del Reino de España, cuando se haya aplicado a la entrega de los mismos, en el país de origen, la exención del correspondiente Impuesto sobre el Volumen de Negocios, mediante la presentación por el adquirente del formulario a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 10 del Real Decreto 3485/2000.
No se tomarán en cuenta las importaciones de bienes que se beneficien de las correspondientes franquicias aduaneras y fiscales establecidas con carácter general, y al margen del régimen diplomático, consular y de Organismos Internacionales.
b) Tratándose de solicitudes de devolución, que el importe total de cada factura en que se documenten las operaciones no sea inferior a 40.000 pesetas (240,40 euros), impuestos incluidos. A estos efectos, podrán incluirse en una sola factura las operaciones realizadas para un mismo destinatario en el plazo máximo de un mes natural, de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 del artículo 2.o del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.”
5.- De la información aportada en el escrito de consulta se desprende que los bienes que son objeto de adquisición por el personal de categoría superior del organismo consultante llevan una serie de servicios asociados como instalación o montaje.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En este sentido, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que los servicios de instalación y montaje de los bienes no constituyen para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberá considerarse una prestación accesoria a la principal de la entrega de bienes y no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
6.- De acuerdo con todo lo anterior, la exención en las entregas de bienes para uso y consumo del personal con estatuto diplomático de los organismos internacionales con sede u oficina en España, y de los servicios accesorios a dichas entregas, se hará efectiva mediante el reembolso de las cuotas soportadas por repercusión, previa solicitud del destinatario de las operaciones exentas, conforme al procedimiento previsto en el artículo 10, apartado 3 del Real Decreto 3485/2000 y siempre que se respeten los límites establecidos en el artículo 2 de la orden ministerial de 24 mayo 2001.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.